中国独立审计准则的特色与特点，本文主要内容关键词为：中国论文,准则论文,独立论文,特色论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
第一批中国独立审计准则经过一年多的艰苦努力，近日终于问世，并已于今年1月1日起开始施行。研究制定中国独立审计准则，对于中国注册会计师行业是一件大事，对于推动中国经济的发展有着极其重要的意义。透视中国独立审计准则的制定背景，剖析制定过程中遇到的主要矛盾，分析其与国外审计准则的异同，总结其特点，有利于以后各批审计准则的制定和贯彻实施，有利于早日建立具有中国特色的注册会计师职业规范体系。
一、中国独立审计准则的制定背景
中国独立审计准则是用来规范中国注册会计师执行独立审计业务，出具审计报告的，是注册会计师的执业准绳。它应当立足于中国的实际情况，力求解决中国独立审计工作中的实际问题。同时，独立审计又是一门国际通用的商业语言，国外制定审计准则的经验与教训，必然给予我们许多启示。因此，中国国情与国际通行做法的结合是我们制定中国独立审计准则的必然背景和基本出发点。
（一）立法依据
中国注册会计师事业自八十年代初期恢复至今，一直十分重视注册会计师法制建设，先后颁布了多部法律、法规。1993年10月31日颁布的《注册会计师法》是注册会计师法制建设的重要里程碑，是注册会计师法规体系的母法和源泉。该法第二十一条明确规定，注册会计师必须按照执业准则、规则执行审计业务，出具审计报告。第三十五条明确规定，中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报财政部批准后施行。这就决定了独立审计准则应当以财政部规章的形式出现，并且成为注册会计师法规体系的重要组成部分。这样既强调了独立审计准则的权威性，又明确了中国注册会计师协会作为注册会计师行业自律组织的重要地位。虽然与国外制定、发布审计准则基本由民间机构进行这一惯例存在差异，但在中国却不失为一种恰当的选择。这就为审计准则的制定者和使用者出了一道难题：到底哪些准则属于法定规范？哪些准则属于自律要求？
（二）执业环境
注册会计师的执业环境，特别是外部环境，往往对审计准则的制定产生重大影响。西方国家制定审计准则是在市场经济产生发展几百年之后，其间经历过无数次成功与失败的磨练，甚至经历过血与火的考验。市场经济是衍生注册会计师的母体，又为其健康成长提供了理想的温床。美国1929年开始并波及全球的经济大危机，客观上促进了市场经济法规体系的建立和完善，而完善的市场经济法规体系，特别是公司法、证券法、证券交易法等的颁布实施，既对规范注册会计师行业提出了要求，又为审计准则的制定提供了契机。规范执业是广大股民、社会公众在一次又一次的痛定思痛后的必然要求，也是注册会计师得以生存发展的必由之路。成熟的市场经济和比较完备的法律体系为西方国家审计准则的建立和完善奠定了坚实的基础。中国注册会计师目前的执业环境却极具特殊性。他们面对的是只有几年发展历史的、具有中国特色的市场经济和并不完善的市场经济法规体系，他们经常需要在行政干预和保持超然独立之间做出合理的选择，他们的客户绝大多数都从未接受过正规的独立审计，并且多为国有企业，审计报告的真正使用人——股民和其他投资者往往并不关心审计报告。同时，中国注册会计师们还需要在过低的审计收费标准和日益加重的法律责任的压力下，寻求生存空间。因此，中国独立审计准则的制定者，需要在密切关注中国注册会计师的执业环境，并力求通过审计准则，逐步改善外部环境的前提下，寻找审计准则的立足点。
（三）内部机能
中国注册会计师事业是随着我国改革开放政策的实施而恢复重建的，至今不过十六年的历史。各种外部环境的影响和行业发展的自然规律决定了中国注册会计师仍然处于创业的起步阶段。比较明显的表象即是内部机能的不协调。一方面注册会计师队伍飞速发展，会计师事务所如雨后春笋，而队伍发展水平和会计师事务所规模却极其令人担忧，注册会计师年龄结构极不合理与会计师事务所管理体制改革严重滞后。导致的必然结果是部分执业人员的执业水平和执业质量的低下，以及有关部门和社会舆论的群起而攻之。这些现象实质上还应当归因于我国过去推行的高度计划经济模式，使独立审计在我国经济史上出现了几十年的空白。当国外的注册会计师们正在探讨如何改进计算机审计系统，如何通过审计，提高企业经营管理效率、效果时，中国注册会计师却刚刚接触现代审计概念。中外注册会计师队伍整体素质的明显差异，决定了在制定审计准则时，对国外先进经验与国际通行做法的借鉴，只能循序渐进，而不可能一蹴而就。
（四）国际协调
全球经济的一体化，不断要求作为经济“保护神”的独立审计应当趋于大同。国际会计师联合会及其下属的国际审计实务委员会已经做出种种努力，要求其会员国的审计准则要尽量与国际审计准则协调。中国经济要溶入世界经济大潮，没有能够走上国际经济舞台的注册会计师队伍不行，没有能够同国际审计准则接轨的中国独立审计准则也不行。因此，借鉴国外先进经验，逐步同国际审计准则衔接，自然成为制定中国独立审计准则的重要目标。国外制定审计准则的成功经验给予我们的重要启迪是，审计准则不仅能够规范执业，而且能够重新更正人们对独立审计的认识，增强社会公众对注册会计师的信心。因此，制定一套与国际审计准则协调的独立审计准则，并以此为动力，必将促进全行业水平的迅速提高，逐步解决中国注册会计师面临的环境不理想、队伍不成熟、客户不重视等多种困难，从而推动中国注册会计师走上国际经济大舞台。审计准则制定者们需要解决的问题是：如何把国外已经成型的通行做法和先进经验植根于中国的土壤，如何避免“种瓜得豆”？
中国独立审计准则制定的特殊背景，不但衍生了各种应当予以重视的问题，而且也让审计准则制定者面临着一系列矛盾。其中最主要的莫过于以下四种矛盾：其一，接轨与国情，强调国际接轨是大势所趋，而忽略中国国情则必然使独立审计准则成为空中楼阁；其二，规范与保护，规范执业是审计准则的根本使命，但一味强调规范，忽略对正当执业的注册会计师的保护，必将使脆弱的中国注册会计师行业接受更为严峻的考验；其三，前瞻与现实，审计准则应当具有超前性，成为注册会计师规范执业的导向，但如果不顾现实，过于超前，必然让注册会计师可望而不可及；其四，科学与实用，审计准则要经受理论与实践的双重考验，如果只注重科学，完全忽略可操作性，同样没有生命力。合理地解决这些矛盾，成为审计准则制定者必须完成的又一重要课题。
二、中国独立审计准则与国外审计准则的差异比较
综观第一批中国独立审计准则，并且将其与我国原有的注册会计师执业规则比较，我们可以非常清楚地发现，与国际通行做法接轨，同国际审计准则协调，已经并非纸上谈兵。国际审计准则的基本规范，国外审计的先进经验，已经比较充分地体现在中国独立审计准则的字里行间。因此，与国际惯例接轨是第一批中国独立审计准则的“主旋律”。我国著名会计学家，上海财经大学博士生导师娄尔行教授在致中国注册会计师协会的贺信中赞誉到：“这部准则，与国际上著名的几家大会计公司开发实行的审计方法、程序，可以媲美”。但是，如果把第一批独立审计准则与国外审计准则仔细比较，我们也会发现其中存在诸多差异。这些差异，有的是为了适应中国国情的当然结果，有的是审计准则制定者为解决上文提到的各种矛盾，在充分征求各方面意见，冥思苦想、反复斟酌后做出的恰当选择，有的则可视为对审计准则的创新和发展。这些差异，主要体现在以下几个方面：
（一）框架结构
根据《中国注册会计师独立审计准则序言》，独立审计准则的框架结构是按以下思路设计的：
第一，独立审计准则是中国注册会计师职业规范体系的重要组成部分。这个体系在《注册会计师法》统驭之下，由独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则和后续教育准则四个部分组成。国外会计职业组织一般也都发布了这四个方面的准则，有的比较零散，有的相互关系并不清晰，而在审计准则序言中加以明确，则更为鲜见。
第二，独立审计准则分为基本准则、具体准则与实务公告、执业规范指南三个层次。基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师专业胜任能力的基本要求和执业行为的基本规范，是制定具体准则与实务公告，以及执业规范指南的基本依据。具体准则对注册会计师执行一般审计业务，即年度会计报表审计业务，出具审计报告进行具体规范。实务公告对注册会计师执行特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务、出具审计报告进行具体规范。执业规范指南则对前两个层次的准则、公告的规定进行进一步解释和说明，为注册会计师执行具体准则和实务公告提供可操作的指导意见。不难看出，三个层次各司其职，上下贯通，特别有利于将审计准则的要求落到实处。国外审计准则，包括国际审计准则，大都不按上述标准细分若干层次。其基本原因之一，就是既不愿将审计准则规定得过于原则，也不想规定过细，这就可以为已经具备丰富审计经验的注册会计师们提供了发挥空间。
（二）基本性质
国外审计准则的制定与发布，基本上由会计职业组织这一民间机构进行，所以，审计准则从性质上讲，应当属于行业自律规范的范畴。非会计职业组织会员如果取得审计资格，在执行审计业务、出具审计报告时，可以完全不受审计准则的约束，只要能够获得客户和社会公众认可即可。而按照《注册会计师法》的规定，中国注册会计师协会拟订审计准则，财政部批准施行。因此，中国独立审计准则属于财政部部门规章，是注册会计师法规体系的重要组成部分。同时，根据《中国注册会计师独立审计准则序言》及各项准则、公告的规定，中国注册会计师协会对审计准则具有解释权，并且负有制定和发布执业规范指南之责任。所以，中国独立审计准则具有部门规章和自律规范双重性质，准则体系各层次之间的规定的约束力也有差别。
（三）制定方法
同国外审计准则相比，中国独立审计准则的制定方法也颇具特色。在制定工作组织上，分别由中国注册会计师协会成立独立审计准则组，负责准则的起草工作，财政部成立独立审计准则中方专家咨询组和外方专家咨询组，负责准则的咨询工作。准则组成员包括注册会计师协会、科研院校及会计师事务所的专家。专家咨询组更汇聚了政府有关部门、科研院校、境内会计师事务所、国际会计公司及香港会计师公会的知名专家、学者。不容置疑，可以说，没有哪一个国家动员了如此众多的专家参与审计准则的制定工作。在制定程序上，准则征求意见的范围几乎涉及与注册会计师相关的所有方面，包括政府有关部门、有关科研院校、地方注册会计师协会、会计师事务所及境外会计职业组织和其他有兴趣人士。值得一提的是，在发布第一批独立审计准则之前，中国注册会计师协会直接组织了七个专门培训班，既培训了1000多名注册会计师，同时直接听取了他们的意见，这对保证审计准则的质量大有裨益。
（四）业务范围
《注册会计师法》对中国注册会计师的业务范围进行了明确界定。根据该法第十四条的规定，注册会计师可以执行包括会计报表审计、验证企业投入资本、企业合并、分立、清算过程的审计事项及其他审计业务。从理论上讲，只要注册会计师执行鉴证业务，对外出具鉴证报告，都应当对其进行统一规范，以保护报告使用人的合法权益。因此，中国独立审计准则也应相应涵盖所有审计业务，包括验资等具有强烈中国特色的业务。第一批独立审计准则中即包括了《验资实务公告》，以后还将制定和发布相应的准则及执业规范指南。国外注册会计师由于并不执行这些业务，所以各国审计准则中自然也就缺少相应的规范。
（五）基本内容
第一批中国独立审计准则共计包括一个基本准则、七个具体准则和一个实务公告。这些准则规范的基本内容与相应的国际审计准则的内容大体趋于一致，但在一些基本方面也存在差异，这里列举其中四例。
1.审计目的
审计目的决定了注册会计师发表审计意见的内容和形式。国外审计准则对审计目的的规定存在较大差别。美国审计准则一直沿用“公允反映”概念，英联邦国家则坚持采用“真实、公允反映”概念，欧洲大陆的一些国家，如德国、法国却拒绝使用“公允反映”或“真实、公允反映”概念，它们只强调会计报表是否符合法定要求。国际审计准则的主要目标是寻求各国审计准则的协调，因此不得不包容美、英、欧洲大陆三种模式。在其第13号准则——审计报告准则中明确指出，审计师应当在其审计报告中清楚地说明被审计单位会计报表“在所有重大方面是否按照财务报告框架发表了真实、公允的意见或进行了公允地反映”，“在适当时候，还应说明会计报表是否遵循了法定要求”。之所以产生这些明显差异，既有理论上的争论不休，也有实务观念的各持己见，更有各国会计准则是否具有法律地位等众多因素。
我国独立审计准则对审计目的的规定独树一帜。《独立审计基本准则》第四条明确说明，“独立审计目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”在《会计报表审计准则》和《审计报告准则》中又进行了进一步阐述，即注册会计师审计会计报表的目的是对被审计单位“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定”，“会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况”，以及“会计处理方法的选用是否符合一贯性原则”。因此，我们刻意要求注册会计师在其审计报告中应着重反映会计报表的“合法性、公允性和一贯性”。强调“合法性”，考虑的是《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规对企业会计报表的法定要求；强调“公允性”，考虑的是会计报表是否对企业财务状况、经营成果和资金变动情况公正、恰当地披露；强调“一贯性”，考虑的则是未来若干年内，我国会计准则、会计制度的重大变化对会计信息可比性带来的重大影响。“三性”之间互相呼应，并各有侧重。我国著名会计学家、独立审计准则中方专家咨询组组长杨纪琬教授对此做出的精彩解释是：“我们对国外审计准则的有关规定采用了最小公倍数的办法，博采众家之长，并充分考虑了中国国情”。
2.审计报告格式
国外审计准则一般规定，标准式无保留意见审计报告的格式应当采用“三段式”，包括“引言段”、“范围段”及“意见段”。“引言段”叙述审计范围、会计报表编报责任及审计责任：“范围段”叙述审计依据、已实施的主要审计程序和审计意见的形成基础；“意见段”叙述注册会计师应当发表的审计意见。我国《审计报告准则》规定标准式无保留意见审计报告应当采用“两段式”，即包括“范围段”和“意见段”。“范围段”的内容基本包容了国外审计报告的“引言段”与“范围段”的内容。这样的规定，同我国一直沿用的审计报告格式保持了连续性。当注册会计师出具保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告时，中外审计准则都规定，注册会计师应当在“范围段”与“意见段”之间增加“说明段”，清楚地说明所持不同意见及其理由，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度。我国《审计报告准则》还同时规定，“当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如果认为必要，可以在‘意见段’之后，增加对重要事项的说明”，以示与非无保留意见审计报告的“说明段”区分。这与美国审计准则的规定相同，但其他国家审计准则却大都要求将该“说明段”同样置于“范围段”与“意见段”之间。
3.审计业务约定书
我国《审计业务约定书准则》对审计业务约定书所下的定义是：会计师事务所与委托人共同签定的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方责任与义务等事项的书面合约。根据《注册会计师法》的规定，会计师事务所应当与委托人签定委托合同。因此，审计业务约定书实质上也属于经济合同，应当同时受《经济合同法》的规范，并且包括经济合同的若干基本要素。这就导致我国的审计业务约定书同国外产生相应差异，如审计业务约定书应当由会计师事务所与委托人的法定代表人或其授权的代表人共同签署，并加盖印章，而国外审计准则对此基本不做规定；审计业务约定书的约定内容除国外审计准则要求的基本内容外，还包括签约双方的义务、审计报告的使用责任、审计业务约定书的有效期间、违约责任等内容。
4.审计证据的取证方法
国外审计准则都要求注册会计师在出具审计报告之前，应当取得充分、适当的审计证据，这些审计证据可以通过检查、观察、查询及函证、计算以及分析性程序等五种获得。与此不同的是，我国《审计证据准则》将对被审计单位存货的监盘从“观察”方法中分离出来，单独形成一种取证方法，要求注册会计师应当现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券的盘点，并进行适当的抽查。这样的规定既充分体现了监盘方法的内容与本质，又能极大地改变目前我国会计师事务所普遍存在的对存货监盘程序执行不力的现象，有利于提高注册会计师的执业质量。
三、中国独立审计准则的几个主要特点
中国独立审计准则的研究制定，是在我国注册会计师事业恢复发展十六年的历史基础上进行的，同时有着国外几十年制定审计准则的“他山之石”可供借鉴。一方面，中国注册会计师面临的特定法律、经济、社会环境，以及注册会计师行业发展的自然规律，决定了中国独立审计准则必须适应中国国情，能够解决国内实际问题；另一方面，同国际通行做法接轨，与国际审计准则衔接的强烈呼声，又决定了中国独立审计准则不能“坐井观天”，裹足不前。这样的双重推动，决定了第一批中国独立审计准则具有以下几个主要特点。
（一）国际惯例与中国国情联姻
仔细研读第一批独立审计准则，可以看出，中国独立审计准则同国际惯例已经开始接轨，大量的国际通行做法已经被引进。如注册会计师在执行审计业务时，应当进行符合性测试和实质性测试两种测试，并且要以制度基础审计作为前提；注册会计师必须恪守独立、客观、公正的基本原则，保持应有的职业谨慎；在接受委托前，注册会计师必须对客户进行了解；实地进行审计前，应当编制详尽的审计计划；在执业过程中，应当编制审计工作底稿，在取得充分、适当的审计证据后，方可形成审计意见；在出具审计报告前，注册会计师应当对被审计单位的或有损失、期后事项及持续经营能力予以关注等等。但是，中国独立审计准则制定的特殊背景，也同时造成了如前文所述的中国独立审计准则与国外审计准则在基本内容上存在的诸多差异。国际惯例与中国国情的联姻，使中国独立审计准则与国际审计准则求大同，存小异。
（二）配套与自成体系相容
第一批独立审计准则强调了两方面的配套。一是与有关法律、法规的配套。这些法律、法规包括《公司法》、《注册会计师法》、《企业会计准则》及有关证券业务的法规等。审计准则条文与有关法律、法规规定不冲突、不矛盾，并且具有互补性质。二是审计准则各层次之间相互配套。基本准则是具体准则、实务公告的基础，具体准则、实务公告是基本准则的必然延伸，执业规范指南对准则和公告的规定进行进一步解释和说明，三者互相依托，形成了具有中国特色的独立审计准则体系的基本框架。同时，独立审计准则又十分着重自成体系，一方面，各层次之间在相互配套基础上力求形成完善的体系，同时又强调了各个准则、公告、执业规范指南的自成整体，单独成篇，便于注册会计师理解掌握。
（三）基本规范与突出可操作性结合
中国独立审计准则在框架结构的设计上，将整个审计准则体系划分为三个层次。前两个层次的基本准则及具体准则与实务公告是注册会计师执行审计业务，出具审计报告的基本规范，由财政部颁发施行，属于法定要求，因此，应当保持相对稳定性。第三层次的执业规范指南是对注册会计师执行审计业务，出具审计报告的具体要求，由中国注册会计师协会颁发施行，属于指导性意见，突出的是可操作性。这样的结构设计，特别有利于处于起步阶段的中国注册会计师理解、掌握准则规定的精髓，避免了注册会计师在过于原则的准则面前难以理解，而在过于具体的准则面前又感到无所适从。
中国独立审计准则的制定与完善是一个大的系统工程，现在仅仅迈出了第一步。审计准则的结构设计、具体条文的规定、各种原则的取舍等等，都尚待时间和实践的考验。审计准则的制定者现在需要认真总结第一批准则制定的经验和教训，力争使以后陆续制定发布的各项准则更臻完善，早日完成这项利在当代，功在千秋的大业。
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