“营改增”的财政体制影响效应研究，本文主要内容关键词为：效应论文,体制论文,财政论文,营改增论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.2 文献标识码：A 文章编号：1003-3947(2016)03-0071-13 一、问题的提出 建设有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系是建立现代财政制度的三大支柱之一(楼继伟，2013)。在国家治理中，任何一个现代国家都无一例外地将税收制度作为调节政府间关系以及公共部门与私人部门关系的基础性制度安排(Lee & Gordon，2005；Gordon & Li，2009)。1994年，中国以提高“两个比重”为主要目标的分税制改革，建立了以商品服务税为主的税制体系、以税收收入上移与支出责任下移为特征的政府间非对称性财政体制。此后，在以GDP导向的晋升激励机制、地方财政自收自支与自求平衡的约束机制下，GDP持续高速增长，地方财政收入连年大幅超经济增长，“两个比重”持续大幅提升，国家财政经济能力日益增强。但是，我们也要清醒地认识到，在这样的激励约束机制下，地方政府竞争，靠的是要素投入和投资拉动，无论是经济增长还是财政大幅超经济增长，都是难以为继、不可持续的。以商品服务税为主的税制结构，与GDP紧密挂钩，只要有GDP，就有税收收入。近几年，全国性的产能过剩、库存增加、环境污染严重等诸多问题，实际上是粗放式增长方式长期累积的结果，为此付出的经济效率及环境代价是巨大的；与此同时，税负归宿是暗含在商品服务价格之中实现的，具有显著的累退性，税负分配不合理、不透明，甚至起了逆向调节作用，难以适应共享发展的要求。收入上移与支出责任下移的非对称性财政体制，使得政府间财力分配格局与事权及支出责任划分之间的错配现象日渐凸显(卢洪友，2015)，地方财政长期处于“紧运行”之中，土地财政愈演愈烈、地方显性隐性债务居高不下、地方财政风险不断积聚等，都无不与之相关。 始于2012年的营业税改增值税试点，遵循税收中性原则，旨在有效解决货物与劳务的重复征税问题，打通和延伸增值税抵扣链条，实现货物和劳务税的充分抵扣。显然，“营改增”客观上具有促进专业化分工，推动三次产业融合，促进经济结构和发展方式转型等内在效应(陈钊、王旸，2016；范子英、彭飞，2015)。但是，从政府间税收分享看，由于营业税是地方政府的主体税种，而增值税则主要由中央与地方分享，如果不对政府间财政关系进行相应调整，“营改增”必然产生地方财政减收效应。换言之，“营改增”的成功实施需要推进财政体制配套改革。 有关“营改增”议题的研究主要体现在改革所带来的减税效应以及对市场和私人部门所产生的影响等方面。有研究发现，中国的增值税改革有助于提高企业的出口绩效(Chandra & Long，2013)。潘文轩(2013)认为，“营改增”试点过程中出现了部分企业税负“不减反增”的现象，适用增值税税率过高、企业中间投入比率偏低、固定资产更新周期较长、改革试点范围有限、获得增值税发票困难是造成该现象的主要原因。陈晓光(2013)指出，“营改增”有助于缩小和消除中国的间接税税率差异，由此有助于提高中国经济的整体效率，从长期看，纳税人税负加重的问题应该通过持续扩大和完善增值税抵扣链条来得到根本性解决。童锦治等(2015)基于税负转嫁和企业议价能力视角，分析了“营改增”对企业流转税税负的影响，供应商的议价能力越低，企业的名义流转税税负在“营改增”后的上升幅度就越大，但其绩效并没有因此而下降。李成和张玉霞(2015)评估了“营改增”的政策效应，由于存在进项税额“抵扣效应”，“营改增”改革显著提高了试点地区企业的固定资产投资；由于税负转嫁效应，导致试点地区企业人均销售额显著增加；试点企业有动机加大技术要素投入，全要素生产率显著提升；不同行业间的“税负转嫁”难易程度导致试点企业间投资、销售、全要素生产率的提升幅度存在显著差异。还有一部分研究涉及“营改增”后地方税体系以及后续的财政体制问题。马蔡琛和李思沛(2013)指出，“营改增”引致地方主体财源结构变化，使得现行分税制财政体制需要尽快做出优化调整。陈钊和王旸(2016)、范子英和彭飞(2015)评估了“营改增”的分工效应。 总体上看，现有研究对“营改增”所引致的地方财政体制效应以及相应的配套改革问题关注不够。“营改增”看似仅涉及两个税种，即增值税扩大范围和营业税退出，实际上却牵动着整个财税体制，涉及政府与企业、中央与地方之间的利益关系。因此，按照“财权与事权相匹配”或“财力与支出责任相匹配”原则完善分税制，无论是以国地税分设为特点的现行税收征管格局，还是中央与地方财税和行政关系，都将面临调整和改革(刘尚希，2016)。基于此，本文利用2007-2014年省级层面和市县级层面的财政经济面板数据，研究了“营改增”对地方财政的影响，包括“营改增”对地方财政收入和财政支出的影响，在此基础上，实证评估了“营改增”导致的财政体制效应，按照创新发展、共享发展以及建立现代财政制度的总体要求，分析了“营改增”后完善分税制的可行路径。本文的研究提供了“营改增”所引致的财政体制效应的经验证据，揭示了税制改革与财政体制改革之间的内在机理及传导机制。 本文的结构安排如下：第二部分是“营改增”的制度背景及其对财政体制的潜在影响；第三部分为实证分析评估“营改增”的财政体制效应，并进一步讨论“营改增”前后省以下财政体制的变化及走向；第四部分是结论与政策启示。 二、“营改增”的制度背景及其对财政体制的潜在影响 (一)“营改增”的制度背景 1994年，以原有政府间事权及支出责任为基础，着重于在政府间划分税种、分设国税与地税征收管理机构、实行税收返还以及中央对地方转移支付的制度，初步搭建了中国“分级分税”财政体制的基本框架，对调动中央与地方两个积极性，提高“两个比重”，增强中央政府宏观调控能力，都发挥了积极作用。与此同时推进的税制改革，也初步搭建起以商品服务税为主体税系、以增值税为主体税种的复合税制体系，不同的税种在中央与地方之间分征分管、分缴入库，各级政府形成了稳定的、可预期的财政收入来源。在此后的运行过程中，政府间事权与支出责任也不断加以调整，各级政府在相对明确的公共事务治理责任、支出负担、税收分享、税收返还以及转移支付制度框架下(Zhang et al.，2008；Meng，2011)，各司其职，自收自支、自求平衡。 然而，1994年搭建的税制与分税制框架，在其运行过程中，暴露出来的缺陷也是明显的。就税制而言，以商品服务税为主体税系、以增值税为主体税种的税制结构，存在着税负归宿不透明、不公平、重复征税等缺陷。如服务业中税负水平较高，服务业中除了交通运输业、邮电通信业和文化体育业的营业税税率为3%以外，其余的服务业，其税率为5%，部分娱乐业税率高达20%；同时，服务业按照营业额缴纳相应的税收，但提供劳务也需要消耗其他货物或劳务，这部分消耗实际上已经缴纳了增值税或营业税，存在着重复计税的问题，企业更倾向于“小而全”发展模式，不利于服务业专业化分工和服务外包产业的发展。由于增值税和营业税分属于中央财政收入(中央分享75%)和地方财政收入，不可避免地存在税基侵蚀问题，由此引致了纵向上的税收竞争。同时，由于增值税和营业税分属中央和地方财政收入的第一大税收来源，因此，增值税和营业税之间的互动改革，不仅涉及政府与企业的利益关系，同时还关乎中央与地方间的税收分成，以及由此引致的支出责任再调整和财政体制改革等深层次问题。因此，“营改增”选择的是渐进式、分步骤的改革策略。 2011年，国家发改委发布的《关于2011年深化经济体制改革重点工作意见》首次提出，在部分生产性服务业领域推行增值税改革试点。2011年11月，《营业税改增值税试点方案》正式下发。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业(包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务)开展营业税改增值税试点。2012年8月，以上七大行业的试点地域范围进一步扩大至10个省市(包括北京市、天津市、江苏省、浙江省、安徽省、福建省、湖北省、广东省和厦门市、深圳市)，到2013年8月1日，七大行业的试点地域范围推广到全国试行。2014年1月1日，铁路运输和邮政服务业纳入到营业税改增值税试点范围，交通运输业全部纳入到“营改增”范围，2014年6月1日起，电信业也整体纳入到“营改增”试点范围。2016年的国务院政府工作报告明确指出，自2016年5月1日起，将试点的行业范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。2016年3月，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》正式下发。根据《营业税改征增值税试点方案》有关改革试点期间过渡性政策安排的规定，在税收收入归属上，试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库，因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。 (二)“营改增”对财政体制的潜在影响 分析“营改增”对中央与地方以及地方政府间财政关系的影响，必须与1994年的分税制改革结合起来。1994年分税制改革的初衷或者主要目标在于提高财政收入占GDP的比重以及中央财政收入占全国财政收入的比重。同时，为了调动中央与地方两个积极性，分别设置了中央税、地方税和中央与地方共享税，增值税和营业税分别成为中央财政和地方财政最主要的税种。然而，两税并行不仅带来了重复征税问题，而且还由此产生了中央与地方之间的纵向税收竞争问题。从税制完整性角度看，增值税和营业税并行阻隔了增值税的抵扣链条，增值税的中性效应受到较大影响，由于大部分第三产业被排除在增值税的征税范围，第三产业又是地方营业税的主要来源，因此，这样的税收制度安排不利于服务业的发展。如图1所示，从1994年至2014年，中央增值税占中央税收收入的比重呈现出迅速下降趋势，而地方营业税占地方税收收入比重呈现较为明显的上升趋势。
图1：增值税、营业税分别占中央与地方税收收入的比重 营业税改征增值税后，地方税收收入受到了较大影响。根据对2007-2014年东部某省的省市县三级数据分析发现，如表1所示，该省税收收入增长速度从改革前(2011年及之前的)的两位数增长下降至2012年及之后的个位数增长，省本级、地市本级和区县税收收入增速均有不同程度的下降。由于省本级和区县两级税收收入中，营业税占比最大，可以预见，2016年“营改增”全部完成后，将会对省本级和区县财政压力产生重大影响。此外，从税收征管角度看，“营改增”之后，一些新增企业的企业所得税也会随之改由国税征管，地方税收部门以票控税的手段也将随之失去功效。长期以来，中国税制结构的显著特点是间接税占比居高不下，直接税的比重相对较低。在改革之前，尽管营业税属于地方政府的第一大税收来源，比重维持在30%左右，随着“营改增”的全面推开，将对分税制财政体制下的以“营业税”为核心的地方税收体系产生极大的冲击。对正处于经济发展方式转变、经济社会结构深刻调整进程中的中国来说，“营改增”全面推开后，对地方政府行为及其财政收入将带来怎样的影响，还有待跟踪观察。
长期以来，由于税收收入上移、支出责任下移，导致地方政府普遍处于“紧运行”之中。随着中国经济进入新常态，经济增速放缓、减税力度扩大、地方财政收入增长显著下降，有些地区甚至出现了负增长，在这样的财政经济背景下全面实施“营改增”，如果不相应地调整政府间事权与支出责任，重新划分税收，将不可避免地进一步加剧地方财政收支矛盾。地方政府可能的出路在于：提高非税收入的努力程度甚至乱收费；扩张土地财政；增加地方显性或者隐性债务；更加依赖中央政府转移支付；或者在地方税与非税约束下，地方政府被迫降低公共服务质量或收缩公共服务供给范围。然而，这些解决问题的措施却存在相应的问题：第一，一个国家的宏观税费负担总水平是受到限制的，宏观税费负担率不可能持续不断地上升，换言之，如果是“税不够、费来凑”，对建立规范的财政税收制度是极其不利的。第二，土地是稀缺资源，地方政府过度依赖土地财政，特别是用土地收入安排一般预算支出，是极其危险的，这不仅导致代际之、间财政不公，还因一般公共预算支出显著的福利刚性，导致地方财政不可持续。第三，在分级分税财政体制下，规范、适度地发行地方债，并将债务收入用于基础设施投资，是世界各国普遍采取的制度安排，但是，如果债务管理不规范、不透明，或者因地方政府之间的过度竞争导致大量或有债务，其效应与土地财政别无二致。第四，“营改增”后，转移支付在某种程度上可以作为建立地方主体税种之前的过渡或者替代方案，但是大量研究都已经指出，无论是一般性转移支付还是专项转移支付，都很难满足制度设计的初衷，甚至还连带衍生出许多其他问题(尹恒等，2007；范子英、张军，2010；李永友，2015)，因为大量的转移支付需要中央政府集中大量的财力，然后通过一定的方式转移给地方，在政府间资金大上大下的双向流动，其效率和公平都难以保障，也难以兼顾。总之，全面实施“营改增”，客观上要求对政府间事权、支出责任、财权与财力进行重新设计。 三、实证评估 (一)模型设定、变量选择与数据描述 本文的实证分析主要是评估“营改增”改革对地方财政(收入、支出和转移支付)的影响效应，并以此探讨对政府间财政关系所带来的潜在影响。对此，我们借鉴政策评估中所普遍运用的双重差分方法，来识别该政策的影响效应，基本模型如下：
式(1)中，i表示省，t表示年份，BCV表示所在地区(省、自治区和直辖市)当年是否推行“营改增”改革，如果推行该项改革，设置为1，否则为0；fiscal表示一系列反映地方财政状况的指标集，包括财政收入和财政支出，财政收入变量包括税收收入、税制结构(直接税/间接税)、非税收入占比(非税收入/财政收入)和财政收支缺口[(人均财政支出-人均财政收入)/人均财政收入]，财政支出变量包括人均财政支出、人均行政性支出、人均社会性支出、人均经济性支出。其中，直接税包括企业所得税、个人所得税、房产税、契税、车船税和城镇土地使用税；间接税包括增值税、消费税、营业税、资源税和城建税。行政性支出包括一般公共服务支出、国防支出、外交支出和公共安全支出；社会性支出包括教育支出、医疗卫生与计划生育支出、文化体育与传媒支出、社会保障支出、城乡社区支出和节能环保支出；经济性支出包括科技支出、农林水支出、交通运输支出等。X为一系列影响地方财政状况的其他控制变量，包括经济发展水平、经济增长率、第三产业占比、人口抚养比、城市化水平、对外开放水平等。
分别表示时间固定效应和地区固定效应。 在具体实证方法上，采用固定效应模型进行估计，主要原始变量的描述性统计见表2；同时，在实证分析的第三部分，进一步采用统计描述分析方法，分别选取了东部、中部和西部三个典型省份的省市县三级财政数据对地方政府间的收入分成、事权和支出责任划分问题作进一步的分析验证。本文数据来源为历年《中国统计年鉴》和《中国财政年鉴》，同时，采取政府政务信息公开的形式，依法向东中西三个典型省份的财政部门进行了财政数据申请，并得到了回复，由此构成了实证分析第三部分的主要数据来源。需要指出的是，数量化变量取对数进行处理。
(二)实证分析 1.“营改增”对地方财政收入的影响 “营改增”对地方财政收入会产生怎样的影响，我们在前文设定的计量模型的基础上，借助stata软件，采用双固定效应回归模型，评估了对地方财政收入的影响程度，因变量主要选取税收收入、直接税与间接税的比重、非税收入占比和财政收支缺口，相应的回归结果分别由表3的模型(1)—(4)给出。 在控制了其他相关变量的基础上，我们发现，“营改增”确实对地方财政收入规模及其结构产生了重要的影响。具体说来，“营改增”使得地方政府的税收收入相对下降，在控制了经济发展水平后依然显著，这在一定程度上证实了“营改增”带来的地方财政压力上升问题。对地方财政带来的这种不利影响的程度，主要取决于地方各级政府的财政能力以及对营业税的依赖度。目前，主要采取了过渡办法，在税收收入归属上，试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库，因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。但是，需要指出的是，即便目前“营改增”的增值税收入100%归地方所有，“营改增”所带来的减税后果还是大部分由地方承担。而且这部分增值税收入早晚也会按统一的比例向中央划转，这是在现有政府间事权及支出责任划分框架下地方财政所无法承受的。这种减收效应，如果不及时加以妥善化解，将不可避免地加剧地方政府非税收入努力程度。如表3模型(3)结果所示，我们发现，“营改增”之后，非税收入占比在一定程度上表现出上升趋势，由“营改增”所引起的地方财政压力，会进一步诱致地方政府在非税收入上寻求新的来源。地级市非税收入规模受其在省内“财政收入锦标赛”中相对位置的影响，财政收入排名越靠后的地级市越偏好扩大非税收入来提高位次(孟天广、苏政，2015)，显然，这与建立现代财政制度的要求是背道而驰的。进一步分析还发现，“营改增”加剧了地方财政收支缺口，具体结果如表3模型(4)所示。
人们一般认为，“营改增”是一种结构性减税的财政政策，对优化整体税制结构是有利的。我们也发现了相类似的结论，“营改增”之后，直接税与间接税比重呈现出上升趋势，大概上升了0.6%。间接税通常是可以直接嵌入商品或者服务价格之中，属于通过价格渠道转嫁的税种，间接税比重过高会抑制内需，增加经济结构调整的难度。同时，重复征税问题的存在降低了企业的市场竞争力，不利于产业结构升级和服务业专业化细化和分工合作；当然，因间接税具有累退性，税负归宿的不公平是众所周知的事实。“营改增”所带来的减税效应不仅体现为间接税的相对规模下降，而且还在于此次改革所带来的税制结构优化效应，也就是说，“营改增”可以有效地通过增强企业竞争力、减轻间接税负担来相对提高直接税的比重。 2.“营改增”对地方财政支出的影响 表4中的模型(1)—(4)显示，“营改增”对地方政府支出水平并没有产生实质性的影响，尽管这一改革举措降低了人均财政支出水平以及不同类型的财政支出水平，但影响效果均不显著。因此，可以初步判断，从目前看，“营改增”并没有因地方财政压力的上升而降低了地方政府的财政支出能力。其原因主要在于“营改增”方案中有意识地提出了保持地方“既得利益”不变的配套政策。
3.“营改增”前后地方财政体制变迁：基于东中西三省地市县财政数据的分析 我们从东部、中部和西部各选取了一个典型省份，分别为A省、B省和C省，以此分析“营改增”前后省市县三级财政收支行为以及收入和支出责任在三级政府间划分的变化。需要说明的是，A省从2012年开始实施“营改增”，B省和C省分别从2013年开始实施“营改增”。本部分的研究讨论也在一定程度上印证了上述实证部分的结论。 “营改增”的一个重要经济背景是经济开始显现出下行趋势，经济增长率从2010年的10.45%，下降至2015年的6.9%。如表5所示，随着经济增长下行，从2012年开始，无论是东部省份，还是中西部省份，省本级、地市本级和区县级一般公共预算收入均呈现出迅速的下降趋势，从区域分布来看，中西部地区的财政收入增长率下降幅度最大；从政府层级来看，省本级和区县级财政收入下降最为明显，考虑到省以下分权改革等因素，区县级财政收入受经济下行和“营改增”影响相对较大。
表6分析了不同地区和地方各级政府对营业税的依赖程度。相比较而言，中西部地区对营业税的依赖程度相对较高，以“营改增”之前为例，2007-2011年，A省税收收入中营业税的平均占比为32.378%，B省和C省税收中营业税的平均占比为36.08%和39.018%；从政府层级的分布看，省本级和区县级对营业税的依赖程度相对较高，这也在一定程度上解释了“营改增”是省本级和区县级财政收入下降的重要原因之一。
在支出刚性约束下，税收收入的下降可能会进一步诱致地方政府在非税收入上寻求新的来源，2015年全国公共预算收入比上年增长了8.4%，其中，非税收入增长28.9%，大幅超税收增长。从各地区对税收收入的依赖程度看，A省财政收入中税收收入占比较高，省本级对税收收入的依赖程度相对低于市本级和区县级；与东部省份情形截然相反，中西部地区的B省和C省对非税收入依赖程度高于A省，越是层级低的政府，对非税收入的依赖程度越高(见表7)。结合本文实证分析中得到的结论，“营改增”之后需要警惕区县级政府对非税收入的过度依赖，尤其是在中西部地区。
与财政收入增速下降和非税收入比重偏高相比，更应关注的是省市县之间有关收入分成和支出责任划分的变化问题。如表8所示，东中西部地区的财政支出责任在2012年之后均呈现不同程度的下沉趋势。对于东部A省而言，总体上收入分成和支出责任的安排在不同级次政府间基本对等，地市级财政支出的责任相对大于其收入份额；在区县层面，尽管其支出责任相比较中西部地区而言较大，但是由于其具有较为充足的财力分成保障，使得区县级层面的收支错配现象并不明显。在中部地区的B省和西部地区的C省，越是基层政府，收支错配现象越明显，表现在区县级享受的收入分成比例显著小于相应的支出责任比例，在2013年B省和C省实施“营改增”之后，这一现象变得更为突出，B省2013年和2014年的支出责任与收入分成相应的比例为1.193和1.278，C省2013年和2014年这一比例分别为1.298和1.294，均较之前年度有了较大上升。
四、结论与政策启示 本文基于全国省级层面数据和东中西三个典型省份的省市县三级数据，评估了“营改增”对地方财政的实际影响，研究表明：“营改增”改革对地方财政收入产生了一定压力，尤其对省级和区县两级的影响更大，诱致了地方政府特别是基层地方政府非税收入规模的上升，地方政府收支缺口的扩大。同时，“营改增”对优化税制结构，提高直接税相对比重具有一定的促进作用，对地方政府支出结构优化调整的作用不大。当前，中央与地方以及地方政府之间存在较为明显的税收分享与事权及支出责任划分不匹配，而利用多种类型的转移支付难以解决政府间事权与财政收支错配问题，也难以构建起多级政府之间的激励相容机制；同时，还应该考虑到，“营改增”是在经济下行、财政收入增速放缓与扩张性财政支出政策加力并举的条件下，开始全面实施的，这些错综复杂的因素，相互交织在一起，对现有财政体制框架造成的冲击不可忽视。在政府层级之间，越是基层政府，收支错配现象越明显，区县级收入分成比例显著小于其支出责任比例，这一现象在“营改增”改革后呈现加剧趋势。我们认为，与缓解“营改增”所产生的短期财政压力相比，以“营改增”为制度创新契机，大力推进中央与地方以及省以下政府间的事权、支出责任以及财权财力的一揽子配套财政体制改革，加快构建包括现代税制、现代预算制度与现代分税制在内的现代财政制度体系，更具有深远的、全局性意义。
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