我国个人所得税改革若干问题探讨，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,若干问题论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1994年1月1日起开始施行的新的个人所得税法，合并了原来的个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税三个税种。这次改革，使我国个人所得税制朝着法制化、科学化、规范化的方向迈进了一大步。然而，个人所得税是一个与社会政治经济生活密切相关的税种，它对缓解社会分配不公、维护国家权益、促进社会主义市场经济的健康发展有着重要意义。所以，我们应根据社会主义市场经济体制发展的要求，不断地改革与完善我国的个人所得税。我们认为，我国新的个人所得税法，仍有许多问题需要研究与改进，本文着重探讨我国个人所得税制改革中税制模式的选择、应税所得的确定和税率结构的调整这三个主要问题。
一、我国个人所得税税制模式的选择
世界各国实行的个人所得税制度，大体上可分为三种模式：
（一）分类所得税制(Scheduled Income Tax)。又称为个别所得税制。它是对同一纳税人不同类别的所得，按不同的税率分别征税，如对工资薪金等勤劳所得课以较轻的税，对营业利润、利息、租金、股息等资本所得课以较重的税。它的特征是只对税法上明确规定的所得分别课税，而不是将个人的总所得合并纳税，英国的“所得分类表制度”是分类所得税制的典范。它可以广泛采用源泉课征法，课征简便，节省征收费用，而且可按所得性质的不同采取差别税率，有利于实现特定的政策目标。但它不能按纳税人全面的、真正的纳税能力征税，不太符合支付能力原则。当今纯粹采用这种课征制度的国家不多。
（二）综合所得税制(Unitury Income Tax)。又称为一般所得税。它是将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额，就其余额按累进税率征收。它的特点是将来源于各种渠道的所有形式的所得加总课税，不分类别，统一扣除，美国等发达国家的个人所得税属于这一类型。这种税制税基宽，能够反映纳税人的综合负税能力，并考虑到个人经济情况和家庭负担等，给予减免照顾，对总的净所得采取累进税率，可以达到调节纳税人之间所得税负担的目的，并实现一定程度上的纵向再分配。但它的课征手续较繁，征收费用较多，且容易出现偷漏税，要求纳税人有较高的纳税意识、较健全的财务会计和先进的税收管理制度。
（三）分类综合所得税制。又称为混合所得税制。它由分类所得税与综合所得税合并而成。它是按纳税人的各项有规则来源的所得先课征分类税，从来源扣缴，然后再综合纳税人全年各种所得额，如达到一定数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税。它的特点是对同一所得进行两次独立的课税，瑞典、日本、韩国等国家的现行个人所得税属于这种类型。这种所得税制最体现税收的公平原则，因为它综合了前两种税制的优点，得以实行从来源扣缴、防止漏税，全部所得又要合并申报，等于对所得的课税加上了“双保险”，符合量能负担的要求。因此，分类综合所得税是一种适用性较强的所得税类型。
从世界各国个人所得税制的总体观察，分类制较早实行。以后在某些国家演进为综合制，更多地演进为分类综合制。现在可以这样说，当前世界上几乎没有一个国家实行纯粹的分类制，实行纯粹综合制的也不多。一般都是兼行综合与分类的混合制。
我国1994年1月1日开始实行的新的个人所得税法，列举11个项目为征税所得，各项所得分类纳税，实行差别税率，其中工资、薪金所得适用5%-45%的九级超额累进税率；个体工商业户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用5%-35%的五级超额累进税率；稿酬所得税率为20%，并按应纳税额减征30%；劳务报酬所得税率为20%，所得高的再加成征收；其它所得为20%。各项所得不再汇总纳税，扣除标准各不相同，也不实行两次课征的办法。
所以，我们认为我国现行个人所得税具有分类所得税的主要特征，是一种具有较少综合性的分类所得税制。目前实行这种税制模式，存在以下弊端：
第一，现行个人所得税制模式，不能充分贯彻其立法原则。在我国现阶段，发展市场经济对个人所得税提出的最迫切的要求是调节个人收入关系，保证个人收入分配的公平、公正。同时，我国个人收入水平目前还不高，个人所得税在税收中所占有的比例较小，组织财政收入近期内不是它的主要功能。所以，本次个人所得税法修正案的一个重要原则是“调节高收入，缓解个人收入差距悬殊矛盾，以体现多得多征，公平税负的政策”①。而新的个人所得税采用分类课征办法，不能全面地衡量纳税人的真实纳税能力，会造成所得来源多、综合收入高的人不纳税或少交税，而所得来源少、收入相对集中的人却要多交税的现象，不能体现“多得多征，公平税负”的原则。
第二，现行个人所得税模式容易造成合法避税，给征收管理带来困难，导致税源的流失。在征管上分项进行源泉扣缴，也容易造成纳税人税负的扭曲。由于是源泉扣缴，对工资薪金所得、劳务报酬所得必须是在按月取得时缴纳，这样来缴纳税款，必然会产生一些对纳税人不合理的征税。如果有甲、乙两个纳税人，甲在12个月内每个月都取得800元的劳务报酬，不需扣税；而乙在一个月取得9600元的报酬，其余11个月收入很少或没有收入，那却要纳1760元的税。类似的财产租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得通过分散取得，也能减少缴税数额。这样税法就容易被人钻空子，通过化整为零的方法，就可以达到避税、逃税的目的。
第三，现行模式对扣除的规定不合理。对个人征税只有建立在“净所得”概念上才有意义。因此，为得出应税净所得，必须在调整后毛所得中如实扣除纳税人应该扣减的费用。由于在实际生活中，每个纳税人为取得相同数额的所得支付的成本费用占所得的比例各不相同，甚至相差很远，因而规定所有纳税人都从所得中扣除相同数额或相同比例的费用显然是不合理的。另外，夫妻分别申报制带有不合理性，在实行累进税率的类别中，夫妻合并申报更为公平，有利于对家庭税收负担的调整。
第四，分类制对经济的变化缺少弹性，难以随通货臌胀而得到及时调整。在综合制中，可以根据零售物价上涨指数调整免征额及级距而维持税负不变，而在分类税中指数化便成为一个问题。在我国社会主义市场经济中，物价水平必然会有一定波动，如何在这种经济形势下保证税负水平相对稳定，确是分类制的一个难点。
第五，目前我国全民的纳税意识淡薄，这是我们税收工作的难点和缺陷。在寻求适合于我国的税制结构模式时，也应考虑运用个人所得税制去促进全民的纳税意识的提高。分类税制难以做到这一点。因为征收过程将以扣缴为主，纳税人主动申报的不多。这样，个人所得税征管将仍主要是沿用传统的征收方法，以征的一方为主，税务机关不找上门，纳税人就不会主动纳税。随着我国市场经济的建立与发展，我国税收征管方式已开始转变，税收申报以纳税人上门缴税为主。个人所得税也应适应这种趋势，税制模式的选择应有超前性和长远眼光。
如前所述，采用分类制为主的模式缺陷较多，综合制虽优势明显，但不适应我国目前的国情。我们认为，我国个人所得税税制应由目前的模式向具有较强的综合性特征的混合个人所得税模式转化。在这方面，法国分类综合个人所得税制的实践也许可以给我们一些启迪。1917年法国在确定混合制时把重点放在分类税上，对总所得的累进税是分类税制的补充，它只是对一定数目的较高收入的人征收的。在分类税一级，它根据区别对待的原则，以不同税率对资本所得课征了更重的税，而在附加税一级，它根据力图对个人的所得税负进行调整。法国的个人所得税制边执行边修改，到1947年后，实行了规范和累进附加税。目前瑞典等国也是采用这种办法。
我国的个人所得税的逐步完善，可以在目前所得分类的基础上，先以源泉预扣方法分别采取不同的税率征收分类税。在纳税年度结束后，由夫妻合并申报其全年综合的各项所得，由税务部门核定其应税毛所得额、调整后所得额和应税净所得额。对年度内已纳税额作出调整结算，多退少补。如果应税净所得额超过一定的数量界限，则最后按超额累进税率征收综合的个人所得税（附加税），以调节税负，量能负担，防止逃避税，公平分配收入。
二、我国个人所得税应税所得的确定
在商品经济和市场发育不尽成熟的条件下，我国大体上只有两类所得，即从法人角度看是利润所得；从自然人角度看是工资、薪金所得。近几年，伴随着我国改革开放及市场经济的全面发展，不论是法人所得还是自然人所得，其来源都多元化了。就个人所得而言，过去其来源主要是工资、薪金所得，除此之外，也只增加一些开辟第二职业或从事业余写作而获取的劳务报酬所得，但 都属于劳动性所得。而其他的资本性所得、财产性所得，如利息、股息、红利、财产租赁所得、专利权转让所得等在全部所得中所占有的比重都是微不足道的。近几年我国商品经济不断发展，市场发育不断走向成熟，特别是随着金融市场、技术市场、房地产市场的开发，使得金融商品不断丰富，房屋、土地、科技也走向商品化。这样，我国居民的自然人的身份不仅通过劳动获得工资、薪金等劳动性所得，而且有机会也有条件充分利用自己的资金、财产、技术等参与各种投资行为，其结果是个人收入来源多元化。此外，一些人还获得了财产租赁所得、特许权使用费所得以及财产继承所得等各项财产所得。在股份制推广过程中，金融商品的丰富及证券交易的发展使新的一种所得——资本利得（即在金融商品交易过程中，通过金融商品的价差所获得的所得）也出现了，不仅如此，一些超劳动报酬所得也在迅速扩大。从经济发展超势可以看出，在个人所得中，随着新的所得的加入，其构成结构将发生重大变化。尽管劳动性所得仍将占有据绝对重要地位，但资本性所得已成为不可忽视的一个重要组成部分，财产所得也开始占据一定的比重。
另外，还有一个关于附加福利的课税问题，西方各国的附加福利是雇主给雇员的小额优惠，一般以实物津贴形式实现，如雇主免费或廉价提供给雇员的福利住房，供雇员使用的汽车，雇主为雇员提供的休息场所、就餐券、午餐补助以及娱乐设施等。由于附加这种形式对雇主和雇员双方都有利可图，雇主愿意提供，雇员乐意接受，这就在雇主和雇员之间形成一种默契，现在西方各国普遍存在着以附加福利取代部分工薪、奖金的现象。对此如果不加以控制，不仅会减少政府的财政收入，还会冲击政府的分配制度，加重雇主间和雇员间的税负不平，甚至会影响到整个国民经济分配格局。鉴此，西方国家的个人所得税制度一般都规定在确定征税项目时，附加福利也包括在内。我国是否存在这种附加福利呢？回答是肯定的。根据国家统计局估计，全国职工工资以外的收入大约相当工资总额的15%左右，应该说，这个数字是比较保守的，而且没有包括职工个人没有拿到手里但却受益非浅的那部分“暗补”，如住房补贴、公费医疗、儿童入托、免费或优惠就餐、住房装修等等。目前，我国从厂矿企业、各种公司，到机关事业单位，几乎每个单位都在毫无章法地给职工发放工资以外的实物福利，形式包括烟、酒、食品、副食品、服装、电器、购物券和其它生活用品、有价证券等。而且各单位之间相互攀比，每逢节日尤甚。这些附加福利，必须计入个人所得予以课税。
由于个人所得由过去的单一所得向多元化所得发展，我国以往个人所得税的课税范围又较窄，因此，对个人所得税制度的进一步改革必须解决这样三个问题：其一，是将应纳入但未纳入计税的所得包容进去，特别是将一些新出现的资本所得，超劳动报酬所得等列为应纳税个人所得，但新的个人所得税法在一些这方面的规定模糊，如股票交易收入是否征税？农林所得是否征税？现行个人所得税法规定尚不明确；其二，是将多元化的个人所得采用一定的标准加以科学分类，以便为进一步确立税负分布提供依据；其三，应将对附加福利征税的规定明确列入税法。我们对一些新形式所得不征税，不仅会影响财政收入，而且不利于调节人们的收入水平，以矫正或引导人们的行为；若对各种所得的分类不科学，进而导致税负分布不合理，则会有悖于税收的公平、效率原则，影响税收的政策目标的实现。总之，我们应在合理、可行的范围内，逐步扩大个人课税所得的范围。
关于应税所得的确定比较复杂，我国在进一步完善个人所得税制度的过程中，应该借鉴世界各国的通行做法，同时必须考虑我国的具体情况。尤其是在免税和扣除项目的选择和额度的确定方面，对哪些项目应该免税、哪些项目应该扣除、扣除多少等应结合我们自己的情况慎重考虑。在确定免税项目时，不可违背国际原则、社会原则和政策原则。特别是附加福利项目才引入个人所得税的征税范围，如果不分情况全部计入应税所得，人们在思想上会接受不了。因此，可按照社会原则和政策原则，对国家统一规定的各项财政补贴及公费医疗部分、单位配给领导使用的轿车、铁路职工免费乘车等等类似项目，暂予免税，待条件成熟后再予以课税；而对各单位为其职工提供的各种实物发放应予以课税，对这部分附加福利，有市场价格的均按市价计算；无市场价格的，按国家统一规定一个标准计算征税。
对个体工商业户生产经营所得的一般费用扣除，如果纳税人帐册健全，能够提供费用明细表与有关凭证，则可按实际发生数扣除；如果无帐，不能提供明细费用和凭征，可采取打折扣的办法，参照同行业的一般水平确定一个较低的折扣率，计算应税所得，以促使纳税人建帐建制。
对于个人生计扣除，我国新的个人所得税法不分纳税人已婚未婚、家庭人口多少、家庭合计收入多少，一律实行对个人的定额扣除，这样虽然简单易行，但是没考到纳税人的实际负担能力。单身纳税人和有抚养人口的纳税人在取得同样收入的情况下，其负担能力显然不同，这就容易造成税负不平。从长远来看，应对生计扣除额的制度实行改革，并体现以下原则：1.负担能力原则。这个原则要求按照纳税人的婚姻状况、实际负担、赡养人口多少、年龄大小、健康状况分别确定个人生计扣除额。2.政策原则，例如考虑到国家的人口政策和教育政策，对抚养一个子女的给予一定扣除额，多子女的不增加扣除额，但对赡养老人的生计扣除要随老人数量成倍增加。对教育事业要予以促进，这可以教育者与被教育者两个方面给予优惠，比如，对各类学校的教师的工薪收入、劳务报酬所得、稿酬所得、专利或发明等特许权使用费所得可给予较多的扣除；由于近年来高等教育收费增加，对有子女还在接受高等教育的纳税人可给予较多的生计扣除。
三、个人所得税的税率结构问题
我国修订后的个人所得税法，同时采用超额累进税率和比例税率。工资、薪金所得按5%-45%的九级超额累进率纳税。个体工商业户的生产经营所得，对企业事业单位的承包经营、承租经营所得，按5%-35%的五级超额累进率纳税。务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得均适用20%的比例税率。新税法的税率结构，我们认为存在以下问题：
第一，工资薪金所得的超额累进税率级距过多，大部分边际税率不适用。新的九级超额累进税率规定，个人工薪所得在减除800元费用后，不超过500元的适用5%的税率，500元—2000元为10%，2000元—5000元为15%，5000元—20000元为20%，20000-40000元为25%，40000元—60000元为30%，60000元—80000元为35%，80000元—100000元为40%，10万元以上为45%。根据测算，全国工薪收入者扣除800元费用后，需要缴纳个人所得税的人只有1%。②1991年全国城镇就业者平均年收入为2997.9元，月收入为249.53元。实际上，即使是在经济特区，大部分工薪收入者的月薪多在2000元以下，内地月工薪收入一般会低于经济特区。这就是说，在这1%的需要缴纳个人所得税的人中，大部分只适用5%和10%的前两级税率。我国月工资在10万元以上的人几乎是“凤毛麟角”了，甚至月工资在4万元以上的也不多。所以税率级距中心的第五级至第九级税率可以说是意义不大的。并且40%、45%的高边际税率是没有多少人适用的，却使税制空背了高税率之名，目前各国的个人所得税制改革都遵循扩大税基，减少累进级距的目标，如美国、英国、巴西的个人所得税率只有2-3档。我国个人所得税改革却是反其道而行之的，由原来个人收入调节税的5级和原个人所得税的7级增加到9级，这既与简化税制的改革方向不相符，也是脱离实际的。我们认为，累进税的级距定在4-5级是比较适中的。
第二，工资、薪金所得与劳务报酬所得同是勤劳所得，却实行差别课税，是不公平的。工资、工薪所得适用九级超额累计税率；劳务报酬所得适用20%的比例税率，同时实行加成征收：一次收入2-4万元的按规定计算的税额加征两成，4-6万元加征五成，6万元以上的加征十成。这两类所得的税负是有差别的。实际上，工资、薪金所得和劳务报酬所得同属于劳动所得，在税收上应该同等对待。在世界各国税制中，无论是实行综合个人所得税的国家，还是实行分类个人所得税制的国家，对勤劳所得都是同样课税的。我们认为我国个人所得税应将劳动性所得加以合并，归为一类，按统一的超额累进税率课税。
第三，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得税负下降太大，与工资薪金所得相比税负太轻。原城乡个体工商业户的所得税实行7%-60%的十级超额累进税率，年所得3万元以上的税率为60%；原个人收入调节税对个人承包、租赁收入并入综合收入征税，但既使在原来的税负下，也未能有效调节个体户和承包者承租者的高收入，现在个体户和承包承租者年净所得5000元的税率为5%，年收入5万元以上的税率才为35%。而个人工薪所得月收入5万元已按30%的税率纳税，所以说个体工商户的边际税率太低了，按这一税率恐怕在实际执行中难以实现调节过高收入，缓解个人收入差距悬殊的矛盾，难以达到保护中低收入的个人所得税制改革目标，有重课工资、薪金收入者的倾向。我国生产资料不象西方国家那样大部分都掌握在私人手里，私人投资介入到社会经济生活的各个领域，资源配置很大一部分靠私人资金流动来实现。我国个体工商户在市场资源配置中只是发挥补充的作用，且投资一般是从事小型商业、服务业。因此，我们没有必要象西方政府那样为促进经济增长，提高效率而大幅度减轻富人的税收负担，把累进边际税率定得很低去“劫贫济富”。更何况，经济体制无论怎样改革，社会主义公有制仍占有主导地位，而贫富差距过分加大对此是不利的。因此，我国应将个人所得税制由分类制转向混合制的基础上，将目前个人所得税的两个超额累进税率表合二为一，各项综合所得，按统一的超额累进税率纳税，以平衡税负。
注释：
①②《中国税务报》1993年11月4日第1版、11月18日第1版。
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