新准则环境下的特殊原始凭证及其规范化探讨，本文主要内容关键词为：凭证论文,准则论文,原始论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
原始凭证是进行会计处理的重要资料，直接影响着会计确认、计量的正确性。进而，原始凭证取自何处、证在何时、内容是否完整、表达是否清晰，又是会计业务合法合规与否的判别标志。因此，面对新出现的会计业务，我们应从原始凭证及其规范化入手，以及从最基础的环节把好会计信息的质量关。新会计准则对大量的会计事项提出了新的规范性要求，比如，期末各会计要素的公允价值确定等，而对这些事项的确认和计量，应当取得恰当的原始凭证予以支持。否则，全面、有效地落实新会计准则就会存在一定的困难和障碍。就当前的情况而言，以下问题需要我们认真考虑：
1.金融资产、投资性房地产、生物资产等可采用公允价值计量的报表项目，应在期末确定其公允价值，并将公允价值变动的数额计入当期损益；但是，会计确认、计量的依据应怎样表示才最为合适呢?
2.满足一定条件的或有事项应当确认为预计负债，其中包括固定资产的预计处置费用和授予后不能立即行权的股份支付，还包括计入应付职工薪酬的职工辞退福利等；可是，进行这类事项会计处理的原始凭证又应以何为最佳呢?
3.资产减值损失的确认和计量一直是困扰会计界的一件大事，其中的关键仍与其原始凭证的权威性、适时性及其规范性相关；我们若在其原始凭证方面有所突破，是否能够为解决这样的事项提供新的思路呢?
就上述需进行会计处理的事项而言，一般没有与之对应、实际发生的诸如货币资金收付、物资领用等的经济业务，但账务处理又必须依据原始凭证。因此，对这样事项的原始凭证问题进行探讨，应当是在更大范围贯彻新准则的重要事项。
依据《会计基础工作规范》第五十一条对记账凭证的规定，“除结账和更正错误的记账凭证可以不附原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证”。相比较之下，虽然诸如固定资产折旧、无形资产摊销等的会计处理也没有与之对应的实际发生的经济业务，但是计提折旧、摊销所依据的总金额，亦即固定资产的应计折旧额或无形资产的价值，是根据企业实际发生的经济业务形成的实际成本确定的，具体到记账凭证及其相关原始凭证的编制上，其金额仍然有据可依。可是，即使是这样的条件，本文所述新的会计事项也不具备，因此其原始凭证应当如何表现，确实值得我们深入思考。为了研究问题方便，本文将上述新会计业务所需的原始凭证称为特殊原始凭证，即进行资产公允价值变动、预计负债以及资产减值等会计确认、计量的依据。
具体来说，新的会计业务需要相应的特殊原始凭证支持，高质量的会计信息更需要特殊原始凭证的规范化，但是我们应当怎样认识、处理特殊原始凭证及其规范化的相关问题呢?这是本文要探讨的核心问题。
二、特殊原始凭证及其在会计工作中的运用
从实质上看，特殊原始凭证将负担起对资产价值变动相关事项、乃至其他与当期损益有关业务确认和计量的重任。而在此方面，会计信息的可靠性一直令人担忧。有学者对资产减值的计提进行了实证研究，如梅良勇、文豪、汪海粟、汤湘希(2007)等，他们的研究结果表明，上市公司为了使净资产收益率达到监管部门的要求，可能利用资产减值准备进行盈余操纵。刘霞玲、程呈(2006)基于我国服装行业上市公司的调查，认为企业资产减值准备提取的主观随意性大，依然是操纵经营业绩的工具。如果这些对财务报告使用者决策有用的会计信息是企业主观随意形成的，就会形成误导的后果。可是，我们怎样才能提高这些有用会计信息的可靠性呢?应当说，最重要的措施之一就是规范这些会计信息所依据的特殊原始凭证。不言而喻，当前注册会计师审计工作遇到的诸多难点，也大多与本文所述特殊原始凭证相连。因此，解决与特殊原始凭证相关的取证业务，更是注册会计师审计迫切盼望的一件大事。着眼于这一点，本文在此将对特殊原始凭证的表现及其在企业会计工作中的运用进行深入分析。仔细研究新会计准则及其指南对公允价值计量的金融资产、投资性房地产、生物资产和预计负债、股份支付及资产减值等会计处理的相关规定，我们认为，特殊原始凭证也有取自于企业外部与取自于企业内部之分，而不同的特殊原始凭证也在企业会计处理中发挥着不同的作用。
(一)取自于企业外部的特殊原始凭证及其在会计工作中的运用
这样的特殊原始凭证应包括：活跃市场、市场价格及市场上其他相关信息的证据，企业经营所处的经济、技术或者法律等环境方面的证据和其他外部来源的证据。
1.活跃市场、市场价格及市场上其他相关信息的证据。按照新会计准则的要求，此类特殊原始凭证将在以下各个方面发挥重要作用：首先，确定资产等的公允价值。根据投资性房地产及生物资产准则及其指南，企业采用公允价值模式计量投资性房地产(生物资产)，要能够从活跃的房地产(生物资产)交易市场上取得同类或类似房地产(生物资产)的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产(生物资产)的公允价值作出合理的估计。根据股份支付准则及其指南，对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。根据金融工具确认和计量准则及其指南，存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值；采用估值技术确定金融工具的公允价值时，应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时考虑的所有市场参数，包括无风险利率、信用风险、外汇汇率、商品价格、股价或股价指数、金融工具价格未来波动率、提前偿还风险、金融资产或金融负债的服务成本等。此外，根据资产减值准则及其指南，不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格确定该资产的公允价值。可以说，所有这些业务事项，若缺少与此相关的原始凭证，就很难保证其会计确认、计量乃至于报告的准确合理。其次，确定资产是否减值。根据资产减值准则及其指南，资产可能发生了减值的迹象包括：(1)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；(2)资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。此外，生物资产、金融资产减值也需要市价下跌的证据。我们又可由此看到，若没有上述事项的标准处理依据，就很容易造成以资产减值来操纵盈余、降低会计信息质量的事项。再次，确定资产现值的折现率。新准则体系在很多方面提出了计算资产现值的要求，并将折现率的确定基础设为了市场利率或市场收益率。因此，使用什么样的折现率，也应当有明确的证据依据，这就又对相关的特殊原始凭证提出了要求。
2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境方面的证据。此类证据的运用，可在以下方面发挥重要作用：首先，确定资产是否发生了减值。根据生物资产准则及其指南，企业因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害、遭受病虫害或动物疫病侵袭以及企业所处经营环境(如动植物检验检疫标准等)发生重大变化而造成生物资产减值的，需要提供这方面的证据；根据金融工具确认和计量准则及其指南，金融资产发生减值的迹象包括债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本等，也需要提供这类证据。更广义地说，资产减值事项有很多取决于企业经营所处的经济、技术或者法律等环境方面的变化，而这样的事项都需要有相应的原始凭证予以证明。其次，预计资产未来现金流量。根据资产减值准则及其指南，预计资产的未来现金流量的基础之一是经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，而财务预算或者预测数据需要建立在对企业经营所处的经济、技术或者法律等合理预测的基础上。在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。可以说，我们在进行这样的会计处理时，也必须有能够说明此类事项的原始凭证。
3.其他外部来源的证据。首先，同行业类似资产的最近交易价格或者结果。资产减值准则及其指南规定，在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果估计资产的公允价值。这应当是确认此类业务所需原始凭证的基本方向。其次，有关发行方或债务人的证据。根据金融工具确认和计量准则及其指南，金融资产发生减值的迹象包括发行方或债务人发生严重财务困难，债务人违反了合同条款、债务人很可能倒闭或进行其他财务重组以及因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易等。若有这类事项发生，也需要有有力的证据说明。最后，国家法律和行政法规、企业的律师或法律顾问出具的意见书。企业在确认、计量和报告因未决诉讼、对外提供担保产生的预计负债，以及预计资产的处置费用时，都需要此类证据。
由上述三点还可看出，若没有与此相关的原始凭证，就无法形成上述事项的处理依据，从而使新会计准则难以有效实施。
(二)取自于企业内部的特殊原始凭证及其在会计工作中的运用
这类原始凭证在新会计准则的实施中也有非常重要的作用。
1.认定公平交易销售协议的实际状况。资产减值准则及其指南规定，资产的公允价值首先应当根据公平交易中销售协议价格确定。这就需要企业具有进行公平交易销售协议的衡量依据。
2.判明企业最近的财务预算或者预测数据的实际状况。根据资产减值准则及其指南，预计资产的未来现金流量的基础之一是经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据。财务预算或者预测数据是企业内部编制的，在进行会计处理时，其是否公平合理也非常重要。
3.列示债务重组计划的数据。金融资产发生减值的客观证据，主要是债权人出于经济或法律等方面因素的考虑对发生财务困难的债务人作出让步。这就需要以债务重组计划作为资产减值与否的证据。
4.说明股份支付协议的内容。股份支付的确认和计量，应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础，并要说明预期相关的市场价值变动情况。这更需要有效的原始凭证。
5.推算预计负债的基础依据。比如，企业计算固定资产处置费用，与职工解除劳动关系的计划或提出的自愿裁减建议等。所有这些，都需要有与确认预计负债相关的依据。
6.展示企业的相关历史数据。企业管理层在确定与各关键假设相关的价值时，应与企业历史经验或者外部信息来源相一致；企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的各项资产组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期计提减值准备的比率等。这就需要提供企业的相关历史数据。
7.确定有关资产组认定的证据。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。这还需要企业以其内部报告作为原始依据。
8.表明资产是否发生减值的实际状况。这就需要有表明资产是否已经陈旧过时或者其实体已经损坏的证据，表明资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置的证据以及表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期的内部报告。而这样的证据也需要作为会计处理的原始凭证。
新会计准则的实施需要多种多样的特殊原始凭证，以上的列举只是我们现在考虑到的一部分内容。此外，企业实际发生的经济业务大多数既需要外部来源的特殊原始凭证又需要内部来源的特殊原始凭证。例如，预计资产的处置费用，既需要国家法律和行政法规方面的文件，企业的律师或法律顾问出具的意见书，企业经营所处的经济、技术或者法律等环境方面的证据，又需要企业的相关预算数据及其实际财务数据，非此难以证明企业管理层确定的各关键假设是否合理、准确。
三、特殊原始凭证规范化的具体设想
如果上述特殊原始凭证是重要的、必需的，我们就要结合我国的实际情况，探讨特殊原始凭证的取得方式、途径、时点及其合理的表达方式，以将特殊原始凭证的规范化落在实处。但从另一个角度来看，本文之所以称其为特殊原始凭证，就是说它们仍没有脱离原始凭证的范畴。因此，我们的以下分析以一般的原始凭证为基点，着重从特殊原始凭证的特殊性分析问题。
(一)特殊原始凭证也要像一般原始凭证那样具备齐全的要素
尽管特殊原始凭证证明的内容多种多样，但必须具备的要素有：原始凭证的名称、填制日期、填制单位名称或填制人姓名、证明的内容(时间、数量、单位、单价、金额等)，接受凭证单位的名称(外来原始凭证必有，同时接受单位也必须明确)、审核人的签名或盖章、会计主管的签名或盖章。
需要强调的是：外来原始凭证必须盖有填制单位的公章，自制原始凭证则要有内部部门或内部单位负责人的签名或盖章；这是保证原始凭证的权威性，明确责任的必然要求。即无论是外部填制单位，还是内部填制人员和内部部门负责人，都要对非建立于实际交易(货币或物资)基础上的特殊原始凭证的真实性负责。
另外，为了保证特殊原始凭证的严肃性，只要是成为了原始凭证，无论是外来原始凭证还是内部的原始凭证，都要经过单位会计负责人的严格把关。《会计法》第十四条规定：“会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核”；《会计基础工作规范》第五十条规定：“会计机构、会计人员要根据审核无误的原始凭证填制记账凭证”。我们的理解为：一方面，企业会计负责人应当是企业会计机构、会计人员的代表，理应担负审核原始凭证的责任；另一方面，鉴于特殊原始凭证都为资产、负债等的期末计价依据，并会对本期损益造成一定程度的影响，有其特别的重要性及复杂性，非经单位会计负责人的审查核准，难称其为审核无误。因此，所有特殊原始凭证都要经过会计主管审核并签名或盖章，以促使企业会计负责人在执行新会计准则过程中发挥其必要的作用。
(二)特殊原始凭证要有其特殊的取得途径、表达方式和时间标志
1.关于外币项目。外币货币性项目计价的关键之处是外币的折算汇率，其表达方式应当是中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价；企业的开户银行可以出具外汇汇率的证明并作为填制单位盖章；而作为期末资产、负债等计价的依据必须是会计期末的日期(或者是按照节假日前推的日期)，而作为平均汇率的数据则可取自于开户银行提供的期初、期末数据，并形成企业的会计政策。
2.关于金融资产、负债项目。此处主要探讨交易性金融资产和可供出售金融资产。其计价的关键之处一是企业持有金融资产的数量，另一则是金融资产收盘价的证明，而其原始凭证的核心内容则为会计期末的收盘价。根据新会计准则的要求，我们认为可由买卖基金、股票和债券的证券业务公司提供会计期末(或者是按照节假日前推的日期)的收盘价并作为填制单位盖章；而金融工具买卖时确切价格的依据，也应由证券业务公司和相关金融机构按照规范的格式提供。
3.关于投资性房地产项目。投资性房地产有其特殊之处，即既要有房地产是否已具备投资性的要素，又要有投资性房地产是否符合按照公允价值计价方式处理的条件，还要有会计期间、期末房地产的公允价值状况，亦即房地产市场价格的证明。而在这样的凭证体系中，既要有单位内部的特殊原始凭证，又要有企业外部的特殊原始凭证。我们的看法是，企业内部的特殊原始凭证只能作为参考依据，而外部的特殊原始凭证，主要是房地产的公允价值情况及其会计期末的公允价值，则应由房地产所在城市或城区国土资源和房地产管理部门提供并作为填制单位盖章；投资性房地产转为自用，或者是自用房地产对外投资时的公允价值，也应由房地产管理部门按照规范的格式提供。
4.关于固定资产处置费用及其减值项目。影响固定资产处置费用及其减值的因素一是技术变化因素，二是环境保护标准，三是市场转换状况，四是确认和计量资产处置费用时所依据的折现率和利率，再就是实物资产的损坏程度。在这样的原始凭证体系中，来自企业内部的特殊原始凭证无疑在发挥着最大的作用。我们认为，涉及到前四项因素的事项，一定要有来自于企业外部的特殊原始凭证。比如，技术变化因素要有合格的外部专家或相关机构的书面意见；环境保护标准要有当地环保部门的书面意见；市场转换状况则最好有物价、外贸、工商管理等部门的相关材料；而企业所使用的折现率和利率则要有当地金融机构的相关证明。所有这些相关证据，应当有准确的时点(如会计期末)和期间(如预计的未来处置期限)，亦应当按照标准的格式形成、列示。
5.关于职工辞退福利项目。这是涉及社会安定、和谐的重大问题，而其核心在于企业内部形成的特殊原始凭证。我们的想法是，在这样的原始凭证中，应当有被辞退职工认可辞退事项的签字及其企业相关责任人的签字，最好还要有公司管理当局的相关文件。而在这样的凭证中，要列示明确的计算依据，具有清晰的时点，一些重要的问题还应具有当地劳动人事部门的相关材料等。
6.其他与外部事项相关的项目。此处所述的其他项目，主要指生物资产的公允价值、律师或法律顾问的意见书、与资本市场相关的股份支付、与债务重组相关的事项等。我们认为，生物资产的公允价值应当参照上述的投资性房地产及其固定资产处置的相关内容；律师或法律顾问意见书应当既强调律师或法律顾问的签名或盖章，还强调其所在律师事务所盖章；股份支付事项最好有公司上市保荐人和注册会计师的相关材料；而与债务重组相关的事项应当有双边签署的协议、文件等。
7.其他与内部事项相关的项目。此处主要是指企业内部部门或单位填制的特殊原始凭证。我们认为，除要有凭证填制人的签名或盖章之外，还要有内部部门或内部单位负责人作为审核人的签名或盖章。比如，预计资产的处置费用时，资产处置方案等相关技术资料应由相关工程技术部门负责人签名或盖章；财务预算或预测数据应由财务部门负责人签名或盖章，而财务预算或预测数据所依据的业务预算应由业务部门负责人签名或盖章；公平交易的销售协议用来确定资产的公允价值时，应由销售部门负责人签名或盖章；债务重组协议、股份支付计划、企业解除劳动关系的计划或提出的自愿裁减建议、企业重组计划等需要董事会决议后才可实施的文件资料，要有董事的签名或盖章。而不管怎样，若所处理的事项涉及外部单位的，就应当形成内外结合的原始凭证体系，以使原始凭证产生大的证明力。
(三)特殊原始凭证要尽可能有较为固定、规范的格式和保存方式
为避免特殊原始凭证填制上的随意性，特殊原始凭证可以在企业等范围内采用较为固定的格式。对于一些特殊原始凭证，可考虑由相关部门，例如金融机构、证券业务机构、房地产管理部门等制定统一的格式。这方面我们可对已有的实践进行整理、升华，如以往计提坏账准备、计提存货减值准备的原始凭证，在进行规范化整理后即可实现上述目的。再就是，可以借鉴注册会计师审计有关工作底稿的经验，对较为重大的原始凭证采用审计工作底稿的格式。有些特殊原始凭证的格式可由企业自行设计，以适合企业本身的需要，但要保持一定的稳定性，不能随意变更。鉴于特殊原始凭证的重要性以及有的特殊原始凭证所载内容较多(如董事会文件等)，不便附在记账凭证之后，企业也可另编目录，或者单独登记保管。在这样做时，一定要使特殊原始凭证符合前述的各项标准，还要指明资料的出处，并在有关的记账凭证和相关原始凭证上相互注明日期和编号等。
四、为规范特殊原始凭证而需要的必要保证措施
通过以上分析可知，特殊原始凭证的规范化不仅是必需的，而且是可行的，应当作为与新准则贯彻有关的一项重要工作。但本文此处还要说的是，这样的事项也有很大的难度，不可能只靠企业会计人员的努力即可一蹴而就，需要的则是各有关部门一起努力，共同将这样的事情做好。
(一)政府部门及相关管理机构应发挥的作用
首先，财政部门应担负规范特殊原始凭证的主要职责。财政部门的主要职能之一即为拟订相关会计业务的法律法规、规章制度并负责监督执行。所以，在特殊原始凭证的规范化建设上，财政部门应当、而且能够发挥最大的作用。具体来说，财政部门应制定、发布规范特殊原始凭证的规章制度，对特殊原始凭证的出具与取得、格式与内容等做出相应的规定并督促相关部门认真执行。在实际工作中，这样的工作可以通过修改《会计基础工作规范》中有关原始凭证的规定或专门制定规范特殊原始凭证的规章制度来实现。
其次，中国人民银行、证券监管机构、国土资源和房地产管理部门、环保部门、规划部门等应发挥相应的作用。这些部门和机构的作用有两个方面：一方面积极支持和配合特殊原始凭证规范化工作，即按照自己的职权范围，责令所属单位和机构开具和审核作为特殊原始凭证的相关资料，为企业取得外来特殊原始凭证创造条件。前面我们提到，为保证特殊原始凭证的权威性和真实性，由企业的开户银行、证券经营机构、房地产管理部门、环保部门等作为外来原始凭证的填制单位在外来原始凭证上盖章，即为这种作用的表现形式。另一方面，以特殊原始凭证为依据，依照有关法律、行政法规规定的职责，加强对企业相关经济行为和会计资料的监督检查。
政府部门及相关管理机构在此方面的相互配合是非常重要的。我们相信，如果上述各部门认真协调，很快就能产生效果。比如，财政部和中国人民银行联合发布的《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》，就是这方面工作较好的典范。财政部门协调，各主管部门的支持和配合，使《通知》及时得到了贯彻。
(二)企业管理当局应发挥的作用
企业管理当局主要指企业的董事会和经理层，其应发挥的作用即董事会和经理层在特殊原始凭证方面应担负的责任。我们说，明确董事会和经理层在特殊原始凭证方面的责任，是保证特殊原始凭证真实性的必要措施。
我们从业务实践层面可知，中国证监会曾对上市公司的管理当局提出过此类要求。比如，证监会1999年138号文件《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》就曾要求公司应建立健全有关提取坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备等和损失处理的内部控制制度，经公司董事会审议通过后正式实施；公司经理应按董事会的要求提交计提资产减值准备的书面报告，书面报告应详细说明提取减值准备的依据、方法、比例和数额，对公司财务状况和经营成果的影响等；董事会应就公司经理报告中的各项内容逐项表决通过后实施，同时对计提资产减值准备是否符合公司实际情况作出评价；核销和计提资产减值准备金额巨大的、或涉及关联交易的，在召开年度股东大会时，公司董事会应提交核销和计提资产减值准备书面报告。在新会计准则颁布之后，证监会2006年136号文件《关于做好与新会计准则相关信息披露工作的通知》也指出，依据新会计准则采用公允价值模式对财务报表的重要资产、负债项目进行计量时，公司管理层应综合考虑包括活跃市场交易在内的各项影响因素，对能否持续可靠地取得公允价值做出科学合理的评价，董事会应在充分讨论的基础上形成决议，公司应在此基础上充分披露确定公允价值的方法、相关估值假设以及主要参数的选取原则。
通过进一步分析，我们应看到：证监会1999年138号文适应的只是最初的四项计提，而2006年136号文件也只限定在了公允价值计量方面，且两个文件均只能在上市公司范围内执行；因此，充分发挥企业董事会和经理层的作用，在将新会计准则的执行范围延伸到上市公司以外时，就显得更为重要。就此而论，我们认为，应由财政部发文专门规定执行新准则单位的董事会和经理层在特殊原始凭证方面应负有的责任，并将其责任具体化，使之尽量覆盖所有需要特殊原始凭证的会计事项，如公允价值计量、计提资产减值准备、预计负债和股份支付等。
我们还应看到，新会计准则的一些事项已经大大超越了原来会计“借借贷贷”的小天地，使会计有了更为广阔的业务处理范围。比如，销售协议、资产处置方案、资产市场价格的证明等特殊原始凭证，只依靠会计人员是很难取得的；而应当由销售、设备、工程技术、法律等相关部门共同负责完成。可以说，在新会计准则环境下，会计人员要处理很多原来只靠“借借贷贷”无法解决的业务事项，从而使工作难度大大增加。客观地说，类似上述难题，若没有企业管理当局的支持，仅从会计准则及其解释入手是难以解决的。因此，以特殊原始凭证为线索，促使企业管理当局充分发挥作用，也是有效贯彻新准则的必要保证措施之一。
(三)各中介机构应发挥的作用
这里的各中介机构主要指会计师事务所、资产评估机构和律师事务所等。它们一方面应当在相关业务的实施中形成符合实际情况、规范的各种资料，以促使企业特殊原始凭证的形成；另一方面，它们还应在资产等的价值确认、市场等外部环境的合理推断及其披露说明等方面发挥自身的专长，使特殊原始凭证所包含的内容易于被财务报表使用者所接受。比如，对预计负债、固定资产处置费用，以及非货币性资产交换、债务重组等事项的合理确认与计量等，若这些中介机构充分发挥其作用，就可能会在特殊原始凭证及其规范化方面取得事半功倍的效果。
以上我们对新会计准则下特殊原始凭证及其规范化的探讨很不成熟，也很粗浅，希望能起到抛砖引玉的作用，引起同行及相关管理部门对此问题的重视与思考。
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