新会计准则体系公允价值观及其纳税影响，本文主要内容关键词为：公允论文,会计准则论文,价值观论文,体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、公允价值及其引入背景
财政部于2006年新发布的会计准则体系，是我国会计准则发展中的一个里程碑，标志着我国建立了与国际会计准则趋同的企业会计准则体系。会计准则体系的建立对于完善我国企业财务信息披露制度、提高资本市场运行效率和加速融入全球经济发展具有重要意义。新准则体系引入公允价值作为会计计量属性，将对我国企业会计准则的应用、财务信息披露和资本市场监管产生巨大影响。
《企业会计准则——基本准则》中对公允价值的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”我国对公允价值的定义与IASB对公允价值的定义大体一致。公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种共识后的市场交易价格即为公允价值。新会计准则对公允价值的大量使用是有其深厚的背景。
(一)会计准则改革本质上是中国会计准则与国际会计准则的趋同 我国会计准则向国际会计准则趋同主要是为了消除相互之间理解会计政策与会计信息的隔阂，促进国际间的贸易与投资活动的发展。这次会计准则的改革，提高了我国企业财务信息的可比性，同时促使我国资本市场开始应用全球化的商业语言，向全球投资者展现中国的资本市场，减少境外投资人了解中国上市公司的成本，激发境外投资者进入中国资本市场以及境外战略投资者购并中国企业的积极性。此外，新会计准则的建立还有利于提高我国企业(特别是大型企业)进行跨国财务管理的能力，提高企业竞争力，降低海外融资成本。
(二)新准则体系中新增加的准则需要应用公允价值进行计量 新会计准则体系从原来中重点关注工商企业，扩展到其他新行业、新领域和新业务。而在这些新行业、新领域和新业务中，历史成本的计量属性难以满足会计核算需求。所以，新准则借鉴了国际会计准则大胆而谨慎地引入公允价值。在经济环境和市场条件允许的情况下，对特定资产或者交易采用公允价值，如衍生金融工具、投资性房地产的处理等。
(三)公允价值的应用将提高会计信息相关性的需要 公允价值着眼于现在和未来，充分吸收市场价格中蕴涵的信息，能真实反映资产给企业带来的经济利益，更确切地披露企业的经营能力、偿债能力和财务风险，更好地帮助信息使用者做出正确的决策。
二、引入公允价值的纳税影响
会计准则中引入公允价值是我国在基本建立了完善的要素市场背景下，对会计核算制度所进行的重大改革，其目的是提高会计信息的真实性和有用性，增强我国企业在国际市场上的竞争力。公允价值的引入在于充分利用市场信息，考虑经济业务给企业未来的经营能力、风险等所造成的实质性影响，对其予以计量。但税收与财务会计由于服务的目的不同，分别遵循不同的原则。财务会计从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于经济业务的实质性。税法从组织财政收入的角度出发，侧重于企业经济业务的社会价值的实现，不考虑纳税人潜在的风险或负债的可能性，纳税人的经营风险国家不予承担。因为企业的经营风险，由企业的税后利润来补偿，由于国家并不享有企业的所有利润，因此，也就不应当承担企业的经营风险(杜国良，2005)。
在经济业务所引发的收入和成本的计量问题上，税法给予了足够的重视，在依赖会计确认和计量的基础上，为了保证公正性和降低征税成本，税法也可以强制性估计收入和成本的金额。从原则层面看，我国税法对纳税人收入和成本、费用等计税抵扣项目的确认和计量并没有作出原则上的规定，仅针对具体业务发生纳税义务的时间和计量口径作出具体规定，并采用列举式的说明。但从具体内容可以看出，税法突出强调确定性原则、历史成本原则、权责发生制和收付实现制相结合原则(蒋经法，2004)。确定性原则要求经济业务导致的收入和支出是已经确定发生，相关的纳税义务才会产生，如对未来可能发生的收入和费用税法往往明确不予考虑。强调历史成本原则的原因在于，历史成本具有客观性、可验证性和易于取得的特点，它充分考虑到了纳税的权威性、客观性和公正性。各国税法在确认业务发生及与之相关的收入或费用时普遍遵循权责发生制原则，但往往对权责发生制原则的运用施加了限制，必须结合收付实现制。其原因主要出于以下两方面的考虑：一是纳税人的支付能力，如我国税法对于预收收入在收到时纳税，因为从纳税角度来说，此时纳税人具有较强的支付能力；二是权责发生制的运用要求一定的主观判断，出于保持税法权威性和刚性的需要，对其运用施加限制，尤其是对成本、费用和计税扣除项目予以规范时。如我国增值税中，商业企业对进项税金的抵扣必须在购进货物付款后才能申请；各种资产的减值准备只有在实际发生损失时才能抵扣应纳税所得额。
相比而言，税法强调确定性、在实施时强调税法的刚性和权威性，而公允价值强调充分运用市场价格信息计量未来事项和风险对企业或特定项目的影响，在运用时须发挥主观判断，强调业务的经济实质。可见，公允价值的引入，将会使得税法和会计在对经济业务的计量上产生更大的差异，对于这些差异如何协调，在会计核算中如何处理，这将是新准则实施过程中无法回避的问题。另一方面，会计核算中引入公允价值，对于不存在实际交易价格或实际交易价格显失公允的交易(如视同销售和关联方交易)的计税具有积极的借鉴和参考作用，也可能促进会计核算与税法在计量上的趋同。此外，公允价值的引入也导致许多新的会计业务出现，在会计上确认了许多新的收入和费用项目，其中有些有可能是目前税法体系中尚须规范的内容，这也势必引发税务征管的完善。
三、公允价值纳税影响列举
(一)长期股权投资
1．新准则中公允价值的应用（表1）
表1
第四条以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照
(二) 发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投
资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投
第九条资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投
资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其
差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额
第十二条 时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的
公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整
后确认。
2．纳税影响分析。与原准则比较，新准则中公允价值应用主要体现在：(1)对于非合并形成的以发行权益性证券取得的长期股权投资账面价值的确认，其账面价值将随着发行权益性证券的公允价值而变动。与原投资准则规定比较，考虑到被投资企业的商誉等问题，新准则下该长期股权投资的账面价值可能有大幅增加；(2)对长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，当期损益的确认；其差额将计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本，将导致当期损益和长期股权投资账面价值的增加；(3)投资企业的损益将受到被投资企业可辨认资产等的公允价值的影响。在新准则中，企业的当期长期股权投资账面价值和投资收益都很大程度依赖于公允价值的确认，其期末的财务状况和当期损益受公允价值应用较大。
我国现行税法规定：对投资收益按持有收益和处置收益来处理。在收到持有收益时应确认为一项应纳税所得，在并入企业收入总额时应按照投资企业适用的税率先进行还原；处置收益在对投资进行处置时直接并入收入总额。因此，在新准则中公允价值应用将使得会计和税务对投资收益确认的时间和金额上产生更大的偏离，这一偏离对会计与税法计量所得税费用所产生的差异，是会计准则实施中应关注的问题之一。同时，对由于应用公允价值而在出现当期损益是否给予征管、如何征管问题，也是税务征管部门应给予思考的。
(二)非货币性资产交换
1．新准则中公允价值的应用（表2）。
表2
同时满足交换具有商业性质和换入资产或换出资产的公
允价值能够可靠计量条件的，非货币性资产交换应当以公允价
值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出
资产账面价值的差额计入当期损益。
企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成
本的情况下，支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加
支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本
的情况下，收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资
产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
2．纳税影响分析。与原准则比较，新准则中公允价值应用主要体现在：换入资产入账价值以公允价值计量和将公允价值和换出资产的账面价值的差额计入当期损益；在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值之间存在差额，则该差额将影响当期损益，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产也均可能产生影响。即(1)当换出资产公允价值高于其账面价值时，其差额将增加企业当期利润，并且增加企业资产账面价值；(2)当换出资产公允价值低于其账面价值时，则其差额将减少企业当期利润，降低企业资产账面价值；(3)若交换资产涉及固定资产，应用公允价值将会影响固定资产入账价值，每期的折旧费用；进而影响企业的当期收益和所得税额及其产生的现金流出。
我国现行税法规定：对于非货币性资产交换业务，交易双方均要视同销售处理，申报和缴纳相关税费。如果换出的是存货，应计算增值税销项税额，销售价格应参照同类同期产品的计税价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格；如果换出的是不动产，应按计税价格计算交纳营业税；在计算交纳所得税时，按照计税价与换出资产账面价值的差额确认为当期应纳税所得额。新准则中，企业应用公允价值对资产账面价值和对当期损益的确认，使得会计上确认的金额和税务上的应税金额更趋近。税务征收中，企业应用公允价值确认资产账面价值可以作为视同销售近额确认的重要参考信息，同样应用公允价值而出现的当期损益也是确认企业当期应税收入的一个重要参考信息。当非货币性资产交换涉及固定资产时，企业可以应用固定资产的入账价值进行税务筹划。如当企业应用公允价值对换入固定资产的入账价值较高，则其各期折旧费用将较高，降低各期利润，实现节税、减少或延迟企业现金流出的目的。同样，税务征管部门应意识到企业利用固定资产入账价值进行税务筹划的可能性，对税务征管中给予重视保证国家的税收。
(三)债务重组
1．债务人会计处理
(1)新准则中公允价值的应用
债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的
账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务
第五条 重组利得，计入当期损益。
转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资
产转让损益，计入当期损益。
将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股
份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额
第六条 与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。
重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确
认为债务重组利得，计入当期损益。
修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债
务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值
与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计
入当期损益。
债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资
本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支
付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价
值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。
(2)纳税影响分析。与原准则比较，新准则中公允价值应用主要体现在：①以非现金资产清偿债务中，对企业债务重组利得和资产转让损益的确认，将大幅增加企业当期损益；②债务转为资本和修改债务条件的，企业确认债务重组利得，增加企业当期损益。新准则规定，应用公允价值对债务重组中涉及的资产进行计量，并进而确认债务重组利得和资产转让损益将对很大程度上影响当期损益。
2．债权人会计处理
(1)新准则中公允价值的应用
以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产
按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的
第十条公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权
人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减
值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份
的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份
第十一条 的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债
权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减
值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，许入当期损益。
债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其
他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重
第十二条 组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为
债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，
应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确
认为债务重组损失，计入当期损益。
债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转
为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次
以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人事有股份的公
允价值冲减重组债权的账面余额，再按第十二条的规定处理。
(2)纳税影响分析。与原准则比较，新准则中公允价值应用主要体现在：债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额(已计提减值准备的，应先冲减减值准备)，作为债务重组损失计人当期损益，降低企业当期利润。新准则对于企业行为的影响并不局限于对于债务重组本身资产账面价值确认和对当期损益上。由于准则放开对债务重组利得的确认，其可能促使大量的债务重组交易发生，以实现企业管理企业利润的目标。所以，对与新准则的影响应从资本市场和企业生命周期的角度加以理解。与非货币性资产交换一样，若交换资产涉及固定资产，应用公允价值将会影响固定资产入账价值，每期的折旧费用；进而影响企业的当期收益和所得税额及其产生的现金流出。
我国现行税法规定：债务人以现金资产偿还债务时，支付的现金低于应付债务账面价值的差额属于“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”，应计入收入总额，直接调整当期应纳税所得额；债务人以非现金资产低偿债务的，纳税影响分为两个部分，一是资产转让收益，二是超过资产转让收益的债务重组收益，这都应调整当期所得。但若债务人发生重组损失计算应纳所得税时不得在税前扣除。新准则规定，企业确认债务重组利得和资产转让收益的确认是和税法规定一致的，可以为税务征管中直接应用。比较原准则而已，新准则中应用公允价值应用有利于税务征管工作开展。而在处理债务重组损失时，新准则下，会计和税法上的确认出现偏离。与非货币性资产交换一样，当债务重组涉及固定资产时，企业可以应用固定资产入账价值进行税务筹划。如与当企业应用公允价值对重组换入固定资产的入账价值较高，则其各期折旧费用将较高，降低各期利润，实现节税、减少或延迟企业现金流出的目的。同样，税务征管部门应意识到企业利用固定资产入账价值进行税务筹划的可能性，对税务征管中给予重视保证国家的税收。
(四)租赁
1．新准则中公允价值的应用（表5）。
表5
在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始，日租赁资产公
允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入
资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的
第十一条 入账价值，其差额作为未确认融资费用。
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归
属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始
直接费用，应当计入租入资产价值。
2．纳税影响分析。与原准则比较，新准则中公允价值应用主要体现在：承租人赁资产的入账价值是根据公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者确定的，和属于租赁项目初始直接费用计入租入资产价值。在租赁开始日租赁资产公允价值小于最低租赁付款额现值情况下：(1)当租入资产的公允价值大于其账面价值时，新准则下，租入资产的入账价值将会较高；同时，每年租入资产所计提的折旧费用将会较高，可以达到节税的功能。(2)当公允价值小于账面价值时，新准则下，租入资产的入账价值将会较低；同时，每年租入资产所计提的折旧费用将会较低，提高当期利润。可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用计入租入资产价值，使得租赁的资产入账价值增大，相应其每年度的折旧费用也就上升了，达到抵税的功能。企业可以应用固定资产入账价值进行税务筹划。如当企业应用公允价值对租入固定资产的入账价值较高，则其各期折旧费用将较高，降低各期利润，实现节税、减少或延迟企业现金流出的目的。同样，税务征管部门应意识到企业利用固定资产入账价值进行税务筹划的可能性，对税务征管中给予重视保证国家的税收。
(五)收入
1．新准则中公允价值的应用（表6）。
表6
企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定商品
销售收入金额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。
应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收
的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的
合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议
期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
2．纳税影响分析。新准则规定，对于应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大情况，要求按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。在会计确认上，可达到避免虚增企业当期收入水平，达到提高企业收入信息质量目标。在税务上，经常出现要着对企业不存在实际收入的业务(如视同销售行为)计税，以及对不合理的收入进行调整问题，按照新准则规定的按公允价值确认的收入金额，可以为税务征管时确认应税收入提供重要参考信息，以利于税务征管工作。
标签：公允价值论文; 债务重整论文; 账面价值论文; 长期股权投资论文; 当期损益论文; 公允价值变动损益论文; 入账价值论文; 收入确认论文; 固定资产处置论文; 固定资产核算论文; 企业价值观论文; 债权投资论文; 纳税论文; 企业资产论文; 企业税务论文; 债权申报论文; 债权资产论文; 财会论文; 税务师论文; 企业财务论文;