中日成本管理现状的比较及对我国企业的启示，本文主要内容关键词为：中日论文,成本管理论文,启示论文,现状论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F275.3文献标识码：A文章编号：1009-105X（2003）02-0084-06
在知识经济环境下，知识主导型企业比重逐渐上升，企业产品生命周期大幅缩短，计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助制造（CAM）、弹性制造系统（FMS）等先进技术的广泛应用，迫使企业研发和生产战略出现根本变革；企业新的资本有机构成对传统的成本管理方式造成巨大压力。面对新的经济环境，传统成本管理在管理理念和方法上出现了“断层”，由此制约了企业成本管理的有效性，使得成本管理提供的信息出现了“相关性丧失”等问题。
本文拟从中国、日本两国成本管理现状的比较，来审视我国成本管理现状的“四大断层”，并针对新经济环境，归纳总结得出一些启示，希望有助于我国成本管理现状的改善和提高。
一、中国、日本成本管理现状比较——从“四大断层”说起
科技的进步，对企业的生产带来了根本性的变革。传统成本管理无法适应现代企业经营决策的需要，尽管出现了邯钢“模拟市场核算，实行成本否决”的成本管理模式变革，但综观中国企业，我们认为在成本管理理念和技术方法上，仍存在“四大断层”，而这“四大断层”将成为束缚我国企业成本管理水平提高的重要瓶颈。下文我们将在讨论“四大断层”框架下，对照日本企业的成本管理模式——成本企划和成本筑入，审视我国成本管理现状。
1.成本管理起点断层
日本的“成本企划”实际上是基于一种源流管理思想发展起来的[1]。所谓源流管理，是从事物的最初起点开始实施充分透彻的分析，这有助于避免后续制造过程中大量无效作业耗费的无谓成本，使大幅削减成本成为可能。而成本企划正是这么做的，在产品的研发、设计阶段，就考察产品的整个生命周期成本，视同产品真实成本发生将其“筑入”产品成本，以便于达到目标成本。而这在本质上是一种事前控制思想。管理学研究成果告诉我们，企业产品成本的60％在研发、设计阶段已经确定，后续环节只能影响成本的40％。因此，成本管理的起点应定位于产品的研发、设计阶段。
知识经济下，产品生命周期日益缩短，而生产成本比重相应下降，于是研发、设计阶段就成为企业增值、提高顾客满意度的关键。这迫使企业日益重视产品研发、设计阶段的成本控制，努力达到目标成本，以在激烈的市场竞争中获取竞争优势，掌握主动权。而我国成本管理的起点和重点却在生产环节，忽视了供应过程和销售过程的成本管理，对产品研发、设计阶段的成本控制更没有考虑。只注意投产后的成本管理，忽视投产前产品研发、设计阶段及生产要素合理组织的成本管理，必然使我国企业成本管理的有效性受到极大约束，造成企业产品成本的“先天不足”，产品缺乏竞争力。
2.成本管理驱动断层
当今市场环境发生了剧烈变化，主要体现在：市场需求由大众化向个性化转变，单一品种生产向小批量、多品种生产转变，这就迫使企业成本管理观念也相应改变，成本管理视角应从只注重企业内部生产管理、股东财富最大化转向注重顾客需求、顾客满意度最大化上来，注重产品生命周期成本的管理，提高顾客价值，使顾客满意，才能达到企业获利、股东财富最大化等“多赢”目的。这就要求企业成本管理紧紧围绕市场，注重市场“无形的手”的作用，尽可能消除各种非增值作业，获取市场竞争优势。
日本的“成本企划”是一种市场驱动型的成本管理模式。日本公司先估计未来市场上有竞争力的、消费者可以接受的市价，减去企业的目标利润，算出企业目标成本。然后利用“成本筑入”思想，将原材料、零部件“模拟”装配成产品的同时，将其成本也筑入产品成本。如果将原材料、零部件成本筑入产品成本超过了目标成本，则意味着此次成本企划失败，重新再来，直至“模拟成本”低于目标成本。
我国成本管理工作仍没有完全摆脱计划经济体制的阴影，而标准成本、责任成本实际上体现的是一种差额管理思想，即根据企业经营目标和经济效益的要求，预先制定成本控制的标准和目标，核算后对产生的实际成本和标准成本之间的差异进行分析、评价、考核，以确保经济效益目标的实现。可见，传统成本管理仍立足于企业内部，核算的是企业内部资金运动中的耗费，成本管理目标是以尽可能少的价值牺牲换取利润最大化。但利润最大化容易导致企业管理人员的短期行为，忽略企业长期发展能力的塑造。因此，我国成本管理仍是一种“生产驱动型”管理模式，不能适应日益激烈的市场竞争。
3.成本管理主体断层
在日本大企业中，成本企划人员大多是从事成本企划工作多年、有着丰富经验的成本规划师。他们在企业工作多年，熟悉本企业产品生产的各项流程，对市场中同行业的成本趋势比较敏感，视野比较开阔，较容易发现降低成本的途径。
与之不同的是，在我国企业中，只有会计人员从事成本管理工作。他们既从事日常的会计工作，又要进行成本规划工作，这很难达到管理当局对产品成本信息的要求。实际上，成本管理工作者只是企业成本日常控制的组织者，只靠会计人员很难实施好成本控制工作。我们认为，成本管理主体应该包括各种影响企业成本的参与者[2]，会计人员、管理决策阶层、采购供应人员、销售人员、生产工人等都应包括在成本管理主体这一集合中。因此，成本管理工作不是某一个部门、某个员工的单兵种作业，而是需要成本管理主体全员参与、发挥全体员工的积极主动性和创新精神，并将成本控制意识作为企业文化的一部分，树立成本效益意识，达到一个多兵种联合、共同参与成本管理的局面，实现自主控制、自主管理。
4.成本管理方法断层
在当今日本企业的管理实践中，成本企划只是成本管理方法体系中的一部分。战略成本管理已成为企业成本规划师们的共识。他们并非单纯地把成本管理工作看成一项管理工作，更把其看成一项“系统工程”——从工学角度去进行成本规划工作。诸如零存货和适时生产制、全面质量管理、持续改进等成果不断应用于企业日常管理工作中，形成一个完善的成本管理体系，使降低成本得以取得巨大成功。
在我国企业中，从事成本管理工作的会计人员良莠不齐，实际成本管理中成本管理技术和方法还相对落后，成本管理手段也没有完全跟上时代步伐，比如责任成本管理、本量利分析、成本效益分析已愈来愈不适应经济环境的要求，成本预测、成本决策、成本控制也未完全做到位，价值工程、作业成本管理在我国尚未普及；成本管理手段仍处于以手工为主、逐步推行电算化的过渡阶段。
可见，与日本企业先进的成本管理模式相比，我国企业成本管理工作存在以下四大断层：成本管理起点和重点仅仅局限于生产过程；成本管理观念仍未完全转向市场经济条件下的市场驱动模式；成本管理主体仅仅局限于企业会计人员；成本管理方法滞后，成本管理手段也有待完善。这是我国企业成本管理工作的整体概况，我们需要在正视现实、立足现实的基础上，站在战略成本管理的高度，对我国成本管理工作进行认真总结，寻求有益于实现成本管理工作持续改进的启迪。
二、中日成本管理现状比较之启示
对照日本企业成功的成本管理模式，我国成本管理工作存在“四大断层”，这将是阻碍我国成本管理水平进一步提高的绊脚石。适应知识经济时代新环境的要求，批判地吸收国外先进成本管理经验，采纳一切有助于提高我国企业成本管理水平的先进成本管理研究成果，我们归纳得出值得我们借鉴的以下几点启示：
1.适应新经济环境的要求，将成本管理与战略结合是当代成本管理的趋势
战略管理核心是针对不同的企业内外部环境，制定、实施不同的战略，以取得持久的竞争优势。但上文提到，我国企业成本管理现状不尽如人意，只专注于生产过程，对供应和销售考虑不多，对企业外部价值链更视而不见，未能对竞争对手的成本状况进行有效的分析与研究，这使得企业难以充分利用企业自身和竞争对手的成本信息，制定合理的竞争战略，取得竞争优势，而战略成本管理则可以满足企业进行战略管理的要求。总的来说，战略成本管理体现出如下特点[3]（P.4）：
（1）外向性 战略成本管理重视企业外部环境的影响，注重企业所在行业的价值链、行业内部竞争对手的价值链，把成本管理问题放在整个市场环境中予以考虑，而不是仅把眼光放在生产阶段的成本控制上，因而更能适应外部环境变化。
（2）长期性 战略成本管理专注于较长时期内企业成本的持续性降低，争取在较长时期内的竞争中获得优势。在战略成本管理中，运用学习曲线、经验曲线、价值工程分析等手段，使企业在成本领先方面保持优势。
（3）全面性 战略成本管理的对象不仅包括整个行业价值链，也包括企业内部价值链；不仅要分析生产成本，还对产品研发设计、销售以及售后服务等阶段成本进行控制。战略成本管理全面考虑各种潜在机会，分析各种机会成本，以增加企业价值，提高企业竞争优势。
（4）竞争性 将成本管理信息与企业战略结合，在市场中占据成本优势，这本来就是战略成本管理的应有之意，市场竞争中企业正是利用自己在成本方面的优势与竞争对手进行抗衡的。战略成本管理与单纯地为了改善企业现状、增加经济效益的成本管理方法不同，只有当企业的成本管理工作与企业竞争直接相关时，才构成战略成本管理的内容。
2.成本管理范围应该由生产领域向企业整体价值链扩展
从我国企业成本管理现状分析中可以看出，我国企业成本管理工作中心仍在生产过程中，对供应过程、销售过程以及更为重要的研发、设计阶段的成本控制欠缺认识。那么，价值链管理理论告诉我们，企业生产过程是一系列为满足顾客需要而创造价值的一系列作业的集合体，它表现为一个“研发—采购—制造—销售”的内部价值链和“供应商—企业—顾客”的外部价值链。
通过将成本管理范围外延至上游（供应商层面）和下游（顾客层面）进行价值链分析，可以有助于企业降低材料采购成本、提高供应商供货的及时性，为企业实现零存货和及时有效地进行生产（JIT）提供保证，同时不定期进行顾客调查，以发掘市场的潜在需求和顾客对企业产品的满意程度，有助于实现企业的战略目标；通过分析企业内部价值链，可以使企业从全局角度来看待企业的产品生产全程，消除非增值作业，提高顾客价值和企业核心竞争力。因此，企业成本管理范围不仅包括生产领域产品成本控制，还包括研发设计阶段、采购阶段、销售阶段的成本控制，且应该对研发、设计阶段的成本管理予以倾斜。
3.成本管理主体由单一会计人员向全员成本管理扩展
现代企业管理推崇的是一种全员管理，即要求上至管理决策阶层、下至一线员工集体参与企业管理；企业成本管理工作当然也不能例外。日本企业成本企划始于目标成本的制定，需要销售人员、财务人员的共同参与，才能确定在未来市场上有竞争力的销售价格和企业需要达到的目标利润，以此测定企业的目标成本。这一战役的过程是公司内部价值链同外部价值链之间、企业内部价值链各部门之间的紧张谈判过程。最初的成本预算可能超过成本目标，但通过成本计划人员、工程设计人员以及营销人员协商后，最终确定与最初制定的目标成本最为接近的计划成本。由此可见，现代企业成本管理工作绝非单由会计人员所能胜任，它需要企业内部不同部门、人员参与，积极创新，为企业成本管理献策献力。同时，价值链管理理论所体现出的供应商与生产商之间、生产商与分销商之间共同参与产品研发、设计、采购、生产、销售过程，即企业内部价值链同外部价值链共同致力于顾客价值的创造过程，最终实现“顾客满意度最大化”的终极目标，体现了价值链上全体成员共同参与成本管理、实现“双赢”乃至“多赢”的协作精神。
4.成本管理手段与方法要实现多元化、现代化，逐步形成一套完善的成本管理方法体系
知识经济中，高科技企业和服务业的产品（服务）的成本结构难以划分，如某些高科技企业中，直接人工成本在总成本中的比例已降到5％以下，间接制造成本大幅上升。同时传统制造业也已经由卖方市场逐步过渡到买方市场，由此形成新的成本管理理念，如顾客满意度、全面质量管理等。这都要求我国企业成本管理人员学习和接受更先进的成本管理理念和方法，为管理提供与新经济环境相适应的信息。
（1）价值链分析（Value Chain Analysis）
价值链分析通过发现增加顾客价值、降低产品（或服务）成本的机会，支持企业的竞争优势。价值链分析认为每个企业都是整个价值链中的某个或某几个组成部分，而占据价值链的哪一部分或哪些部分由基于企业竞争优势的战略分析决定，即企业在何处能以最低的成本为顾客创造价值。
实施价值链分析的主要内容包括[4]：
①识别企业价值链，分析导致各价值作业的成本动因，甄别出增值作业和非增值作业，看哪些活动具有现实或潜在的成本优势，消除非增值作业；
②通过行业价值链分析，可以寻求前向整合或后向整合来降低成本；
③通过对竞争对手的价值链分析，了解其成本情况、市场份额，使管理当局能借此评价与竞争对手相比的成本态势，客观评价在竞争中的优势与劣势，从而制定有效的竞争战略。
（2）适时生产制与零存货（Just In Time & Zero Inventory）
对顾客价值而言，存货管理中的搬运、仓储作业是非增值的。因此，在企业成本管理中总是希望减少存货甚至存货为零。如何使企业产品正常销售出去而不致产生大量积压存货呢？这就引出了适时生产制。源于日本企业的适时生产制实际上是一种“需求拉动型”系统。在企业接到订单时，才按照订单保质保量地进行生产，这样就既可以减少存货管理成本，又不至于造成产成品存货大量积压。这种生产方式要求企业不但能及时有序地获得订单、生产产品，也要求产品的高质量和生产工人的技术熟练程度。因为一个环节出错，都将阻碍产品的正常生产过程。这就要求企业的生产流程的组织、管理具有灵活应变的能力，能有效、及时地解决各种突变事故。
（3）成本企划和作业成本法（Cost Designing & Activity-Based Costing）
作业成本管理侧重于生产过程中的各种作业，强调根据不同的成本动因（cost driver）来分配间接制造成本，以使其更为相关和精确，不失为一种极佳的事中控制模式。成本企划则注重在产品研发、设计之前就确定产品的目标成本，以达到持续改进的目的，故成本企划更是一种事前控制手段。我们认为，在企业成本管理实践中，作业成本管理和成本企划有着相互融通、互补的特点。成本企划的特点在于企业在研发设计之前就已确定目标成本。在进行研发、设计时，运用“功能拆卸法”考察市场中同类产品各零部件的成本，选择经济、合理的供应商零部件，以达到事前制定的目标成本。这其中融入了成本企划的理念。在产品生产过程中，根据不同的成本动因对不同的作业分配相应的成本，可使产品的间接制造成本得以合理、公平的分配，同时企业也可以藉此机会区分出对顾客而言的增值作业和非增值作业，尽量减少非增值作业，去除对顾客而言多余的功能，提高顾客满意度。而这其中又体现了作业成本管理中“资源—作业—产品”的成本归集模式，提高了企业的成本管理水平。因此，作业成本管理和成本企划二者并不是绝对排斥的[5]，在企业成本管理实践中，结合二者各自的优势和长处进行卓有成效的实践，必将有助于企业成本管理水平的提高。
（4）全面质量管理（Total Quality Management）
全面质量管理是适时生产制系统顺利实施的重要保障。全球化竞争给予消费者更多的选择机会，消费者的成本效益意识越来越强。他们开始强烈要求企业提供高质量的产品和服务。质量改进战略可以给企业带来更大的竞争优势、持续利润增长以及长期的繁荣发展。而全面质量管理至关重要的因素包括以顾客为中心、持续改进质量和全员参与，这需要企业以提高顾客价值为己任，在全体员工积极参与下致力于不断改进产品（服务）的质量，这对企业成本管理工作提出了新的要求，而对质量成本（预防成本、鉴定成本、内部失败成本、外部失败成本）的核算和报告也对企业会计人员带来新的课题：在提供财务报告的同时，需要提供一些非财务信息，如质量成本报告、质量成本趋势报告、质量成本业绩报告等。美国Ford Inc.、英国的英国通讯公司、日本的富士公司和丰田公司等成功企业都把全面质量管理作为他们的关键成功因素。
三、结语
现代管理理念和方法在本质上存在着共性，战略成本管理、成本企划和作业成本法、价值链分析、全面质量管理等组成了一个现代成本管理体系，可以将其归纳为：以战略成本管理为理念指导，以价值链分析为基础，以作业成本法和成本企划为方法论指导，以全面质量管理为提高顾客价值的目标和保障的一个成本系统工程。这就要求我国企业在成本管理工作中，必须注意将成本管理与企业战略管理相结合、与企业文化相结合，在工作中秉持以人为本的管理思想，发挥员工的积极性和创新精神，使企业成本管理工作产生质的飞跃。
标签：战略成本管理论文; 企业成本管理论文; 价值链分析论文; 目标成本论文; 产品研发论文; 市场管理论文; 研发管理论文; 工作管理论文;