农业税赋制度改革研究，本文主要内容关键词为：制度改革论文,农业论文,税赋论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、现行农业税制的缺陷
现行农业税制沿袭的是1958年颁布的《中华人民共和国农业税条例》。30多年来，农业无论产品、产业结构和收入结构，抑或生产方式和经营方式，都发生了根本性的变化，农业税制却长期不变，由此导致弊端百出：
1、税种性质含混不清。从理论上说，农业税属一种收益税，但这种收益不是纯收益，而是总收益。农林特产税从本质上说也是一种农业税，但事实上已变成了一种独立的税种，而且由于主要针对产值征收，性质已由收益税变性为流转税（产品税）。
2、重复征税与漏征同时并存。一方面，农业税与农林特产税、农林特产税与产品税、同一产品在不同生产环节重复征税。如有的土地过去已核定征收农业税，现在由粮食改种农林特产作物后，又要征收农林特产税，而农业税仍未减免。茶叶、原竹、原木、木耳、生漆、鲜鱼等6种产品，既要征收农林特产税，又要征收产品税。有的产品，如茶叶，在种植环节要交纳农林特产税，在加工环节仍要交纳农林特产税。
3、计税土地与实际耕地面积脱节。有的“有地无税”，主要是指许多地方新开垦的土地不计征农业税，有的“有税无地”，这主要是指一些被非农占用（包括正常占用）的土地，仍然要交纳农业税。
4、计税产量与实际产量差距越来越大。目前，我国粮食产量在50年代的基础上已连续上了两个“台阶”，而计税产量一直维持在五、六十年代的水平。据不完全调查，过去亩产300斤左右的水浇地，现在有的实际产量已超过过去产量的2-3倍。
5、实际税负显著偏低。目前农业税按实物量算，仅占粮食产量的2.5%，按价值算，仅占农业总产值1.1%。
6、粮食与经济作物税负畸重畸轻。1991年，三种粮食平均每亩的减税纯收益为60.2元，亩税金为5元，棉花每亩减税纯收益267.37元，亩税金11.12元，后者纯收益为前者的3.4倍，而税金仅为前者的1.2倍。
7、征收结算办法五花八门。尽管多数地方采用的是“以户交纳，以户结算”的办法，但在具体计税土地、计税产量及应征税额等基础数字时，仍然不是以户为单位计算，而是从上到下层层分配农业税任务。
由于农业税制存在上述问题，导致农业税既不能发挥积聚资金、掌握物资的作用，又不能发挥调节收益、促进生产的作用。1992年全国农业税金额仅119.17亿元，占整个财政收入的比重仅2.9%。目前农业税按实物算222亿斤细粮，仅占社会商品量的8%左右。
二、农业税的征收形式
农业税是征实物，还是征代金的问题，争论较大。有人看到近几年国家收粮食不象以前那么有保证了，提出农业税还是应当恢复征实物。我们认为，这弊大于利。全国农业税的实物量只有222亿斤，1985年以后改征代金的也只有100多亿斤，这个量相对于全国每年2600亿斤的商品粮来说，实在是一个微不足道的量，这部分农业税即使恢复征实物意义也不大。但是，消极的影响却不小，主要是那部分已改征代金的经济作物的发达地区难以适从。他们要么要恢复种粮食，而这又影响农业结构的调整；要么就花钱从市场上买粮食交税，而这又要冲击当地甚至外地的粮食市场。更深层的问题还有两点，一是采取这种办法，等于把粮价波动的风险和损失全部留给了农民；二是延缓商品货币关系的发育，无助于农村市场经济体制的建立。
其实，主张征实物的相当一部分同志是希望提税，在提税的基础上再征实物，这样国家就可以稳定地掌握相当的粮源，我们认为，这种观点更为不妥。这种做法实质上是想把国家与农民长期以来反映在粮食购销上的不公平的分配关系法定化。众所周知，1985年后虽然名义上国家取消了粮食统派购制度，在合同定购下，农民仍然要以低于市场的价格，向国家交一部分“隐蔽税”。近两年，虽然已有90%的地（县）放开了粮食购销价格，但许多地方在实际操作中，仍然是按国家下达的保护基准价（低于市场价），而不是随行就市与农民签订收购合同，这样农民实际上还是没有完全摆脱“暗税”。显然，这种“暗税”是不合理的，是需要通过改革逐步予以消除的。提高农业税，并征实，无疑是把这种“暗税”法定化和固定化了，是不妥的。此外，在提税基础上征实，将更加严重影响到农业结构的优化和粮食市场的稳定。
三、农业税制改革的方向
目前，西方市场经济国家对农业一般没有实行单独的税制体系，而是与其它纳税对象一样征收同样的税收，如在流转税方面对农产品征收增值税，在所得税方面对农场主征收个人收入所得税。只是有时在税率和减免等方面，与其它纳税对象有所区别而已。当然，对土地，一般对所有者要征收土地税（或地产税）。我国长期以来对农业基本实行的是一套完全独立的税制体系。在我国要象西方市场经济国家一样，对农业与其它纳税对象实行同样的税制，恐怕还不是短期内能办到的事情。农业税制也有一个如何逐步与国际惯例接轨的问题。
我们认为，我国农业税制改革的方向是：由名不符实的收益税（农业税），向行为税（土地使用税）和流转税（产品税）转变，最终过渡到以所得税（农户收入所得税）为主体的税制体系。
第一步：将农业税改为土地使用税和产品税。
土地使用税：对土地征税可以从两个角度展开：一是从财产的角度，对土地所有者就其土地收益征收土地收益税；二是从行为的角度，对土地使用者就其使用行为征收土地使用税。发达资本主义国家一般都从财产的角度，对土地所有者征收地产税。我国农村，土地实行集体所有制，农民通过与集体的承包契约，对土地只有使用权，而无所有权。向农民直接征收土地收益税，无异于默认农民是事实上的土地所有者，或者意味着土地使用者替土地所有者承担缴纳财产税义务。可见，对农民个体征收土地税，只能从行为的角度征收土地使用税。至于土地收益税，也可开征，但其适用的纳税人是集体组织，即充当土地出包方的社区合作经济组织或村民自治组织。
向农民征收土地使用税和向集体征收土地收益税，这两种方案各有千秋。前者侧重于调节土地使用行为，因而较能有效地促使土地使用者合理、节约地使用土地。后者侧重于调节土地级差收益，因而较能有效地平衡不同土地所有者的收益负担。前者以1.9%亿农户为纳税单位，涉及面广，工作量大，但能够照顾到不同土地使用者土地的差异情况，从而公平税收负担。后者以社区合作经济组织或村民自治组织为纳税单位，工作量小，但容易忽视土地使用者因使用不同土地而带来的收益差距，从而引起税务不均。从我国农村实际情况看，前者易于明了国家、集体和农民的三者的关系，后者易于模糊三者的关系。因此，比较而言，我们倾向于选择向农民征收土地使用税这一方案。
土地使用税是国家向一切使用土地的单位和个人，就其使用行为征收的一种税。开征土地使用税的要旨在于：第一，控制滥占滥用土地行为，保护稀缺而宝贵的土地资源。第二，调节土地使用者因肥力和位置不同而获得的级差收益。土地使用税的纳税，大致包括两类：一是农业用地者；二是非农业用地者。对非农业用地者，1950年以来国家规定保留了土地使用的税种，但一直没有单独开征。1987年4月1日国家对占用耕地建房或从事其它非农业建设的单位和个人，开征了“耕地占用税”，目前又正在拟定审议土地使用税。我们认为，今后随着农业税改为土地使用税和产品税，国家应将对非农民用地者准备开征的土地使用税与农业土地使用税合二为一。至于耕地占用税，考虑到目前我国滥占滥用耕地严重，耕地面积逐年锐减，有必要长期独立开征。一般来说，对非农业用地要实行重税制，对农业用地要实行轻税制。对使用城市及近郊土地，税负要重一些，使用远郊及边远土地，税负要轻一些。对于农业内部用地，使用耕地及优等地的税负应重一些，使用非地及中等地、劣等是的税负应轻一些。对于使用滩涂、荒地等从事开发性生产项目者，可在取得收入前免税，或者取得收入以后减税、缓税等。对于非农业用地闲置不用者，以及农业用地弃耕撂荒者，要实行加部重征土地使用税。对于同等土地种植不同作物的情况，可不予区别税负，因为同等土地的生产率是同一的，至于种植不同作物带来的不同效益，可通过产品税进行调节。
必须明确，土地使用税（包括耕地占用税）为地方税，无疑应全部留作地方财政收入，主要留作县、乡政府收入。对非农业建设占用国有土地征收的土地征收使用税，也应留作地方财政收入，由省（自治区、直辖市）级财政掌管使用。对农业用地征收的土地使用税，主要用于保养土地；对非农业用地收的土地使用税和耕地占用税，主要用于垦复耕地。今后，随着国有土地面积增大及其所产生税款增多，土地使用税可由地方税逐步向中央、地方共享税过渡。
产品税：产品税是国家对一切从事生产、进口应税产品单位和个人，就其产品销售收入征收的一种税。产品税是我国税收体系的主体税种。目前，国家已对农副产品中的茶叶、烟叶、贵重食品、银耳和黑木耳、水产品、羊绒、原竹、原木、生漆和天然树脂、食用生猪和菜牛、菜羊等十个税目开征产品税。此外，对有些农林土特产品征收的农林特产税，也具有产品税的性质。综上所列应税产品，总共不过20项。产品税的纳税对象为一切农产品的销售收入（有些产品可先列税目，暂不开征）。税目由国家统一划分，具体征税品种由地方政府根据本地情况自行确定。产品税实行随售随征。税率依据不同产品的价格和盈利水平实行差别税率。农产品受自然因素影响较大，无论是产量、价格或收入，在年际间的波动较频，作为产品税率应当适时进行相应的调整。
对农副产品征收的产品税，应该作为中央、地方共享税。这样有利于调动两个积极性，把两者的利益关系紧密结合起来。中央与地方对农产品税的共享比例可按二八分成，留归地方的产品税，在省级、县级和乡级财政之间，可分别按10%、20%、和70%的比例分成。
随着对农副产品普遍征收产品税，现行农林特产税应立即废除，同时，集市交易税、牲畜交易税也应取消，至于屠宰税也可考虑停止征收。这样，产品税一方面覆盖了所有的农副产品，另一方面又大大简化了农业税种，从而提高了农村财税体制的透明度。
第二步：建立以农户收入所得税为主体的税制体系。
将来，在农业的商品化达到一定的程度，计征税收和监督成本大大降低以后，顺应市场农业和现代农业发展的客观需要，应适时推行农户收入所得税，并使之成为农税体系的主体税种。
四、农林特产税改革
从1983年恢复征收农林特产税，到1989年扩大征税范围和提高税率，再到1994年调整部分政策内容，应当说，其本意是好的，就是：调节农林特产生产的收入，平衡农林特产与粮食和其他经济作用的税收负担，稳定粮食生产。但从近几年各地的实际执行情看，征收农林特产税基本没有达到预期的目的，结果是弊大于利。
1、税率偏高。农副产品（包括农林特产品）的盈利率一般不超过20%。按10%～15%的税率征收农林特产税显然偏高，即使1994年国家下调了税率1～3个百分点，也仍偏高。
2、征收办法不规范。在各地征收农林特产税的办法中，定产计征（即按面积核定计税产量，按计税产量确定计税金额）是较为合理可行的，但目前多数地方还没有实行。此外，查帐征收的办法在我国的现实条件下，由于国营、集体和个体纳税人在是否建帐的完备程度等方面的差异很大，实际上，这种办法主要只能对国营农业企业、良种场（站）和一部分集体农业企业实行，对其他纳税人一般只能采取代扣代缴和市场征收等办法。征收办法的不一致，造成不同纳税人之间严重的苦乐不均。
3、重复征税。一是同一产品既征产品税，又征特产税。二是一种产品在不同生产环节都要交纳农林特产税。
4、国营农垦企业和良种场（站）税负重。一是较之其他纳税人，国营农垦企业和良种场的税征得高、征得足；二是企业社会负担沉重；三是农垦企业和不少良种场（站）的农林特产税由所在地（主要是县）农税部门征收，但它们的财务关系一般却在地区、省以至中央，所在地征收的农林特产税，无法返还用于农垦企业和良种场（站）。
5、“取之于农、用之于农”的目标基本落空。各地征收农林特产税大都纳入了平衡地方财政预算收支，而没有返还用于农业，有的地方虽然也明文规定了农林特产税征收后要返还一定比例建立农业发展基金，但实际上有名无实，大多数地方没有执行。
鉴于农林特产税存在上述问题，建议逐步予以取消，或与产品税合并。其理由是：第一，征收农林特产税不利于农业结构的调整和“三高”农业的发展，不利于农业资源的综合开发和利用。第二，征收农林特产税，不利于农民收入的稳定增长。财税制度改革后，随着中央集中更多的财力，地方收支缺口加大，地方会尽可能多地收取特产税，从而加重农民负担。
当然，如果考虑到多方面的原因，暂时取消农林特产税有困难，则需对现行农林特产税有关规定进行较大的调整。
1、下放税率确定权或统一规定税率上限。鉴于农林特产税为地方税，中央不参与分成，中央在统一税种和主要税目的前提下，最好把税率制定权下放给省级和计划单列市人民政府。如果这一方案难以实行，也可采取第二方案：中央统一规定税率上限，各地在上限以下根据本地实际情况具体确定。从各地生产和财税部门的一致意见来看，税率上限一般品种不超过7%，高收入品种最高不超过10%。比较而言，第二种方案比较可行，既有利于统一税政，又能给地方以较大的机动权。
2、采取定产计征的办法。定产计征即“以亩（土地、水面）定产（扣除自食自用部分后的计税产量），以产定税，一定几年不变”。实行这种办法，一能使特产税真正成为收益税；二是有利于公平税负（不论国营、集体、个体纳税人都按统一的定产水平计税）；三是有利于生产者稳定发展生产；四上便利于财税部门征收。
3、坚持“取之于农，用之于农”。建议国务院统一规定各地必须将农林特产税返还一定比例，建立农业发展基金或其它专项基金。原则上，各地征收的农林特产税用于发展生产的比例不得少于50%，至少特产税增收部分的70%必须用于发展生产。
4、对国营农垦企业和良种场（站）实行优惠政策。对国营农垦企业生产的橡胶，农林特产税税率应控制在现行5.5%（其中地方附加税0.5%）的水平以下；对其它产品（品种）应实行轻税和各种减免缓征优惠。对良种场（站）用于技术推广的良种（苗）应免征农林特产税。
五、农业税费关系
长期以来，政府一直在致力于减轻农民负担，但收效不大。正是看到这一点，近几年有不少人提出了“费改税”，“税费合一”的思路，即取消各种收费，统一归并到农业税里一起征收，由财政部门返还一定数量给原收费单位使用，这样可使农民负担法定化、固定化、也便于操作。但是，综合各方面因素来看，我们认为这种思路至少在目前至今后相当长的一个时期是难以实现的，即使实现，结果也可能是走样，因而在政策选择上应慎之又慎。
首先，税和费在性质上是不同的。税收是国家凭借国家权力强制无偿征收的一种财政收入，它反映的是国家与农民的一种再分配关系，通过法律来予以保障。费在农民身上有两类；一类是有关部门和单位收取的费用，主要用于某个系统、某项事业的发展，它反映的是部门和单位与农民的关系，通常依靠的是行政手段；另一类是乡村集体经济组织收取的村提留和乡统筹，主要用于社区集体内经济和公益事业发展的需要，它反映的是社区集体与农民之间的关系，一般是通过农户与集体签订的承包合同加以固定。
其次，在实践中难以操作。在原财政层层实行包干制的情况下，通过税收渠道收起来的“费”，多半最终会用于平衡财政预算收支缺口。即使在现行分税制的条件下，各地征收起来的“费”，也不一定会必然返还给原使用“费”的单位和组织。何况，目前对一部分落后地区仍保留了包干制或只实行了准分税制，在这部分地区实行税费合一，结果肯定与原包干制下出现的情形一样。如此，原使用“费”的单位和组织，为了保证正常开支甚至非正常开支的需要，势必要千方百计明里暗里地再向农民收取各种费用。这样，农民的税收负担上去了，而费用负担依然照旧，形成双重负担，不仅没减轻农民负担，而且还加重了农民负担。此外，将费改为税，在计算上也有相当的困难。一是如何判断费的合理性。这在近年减轻农民负担的工作中是一个十分棘手的问题。二是即使确定了合理性，如何确定数量比例也是一个难题。
第三，废除费并不能增强农民负担的法定性。有人认为，由于税法的权威性，费改税有利于使农民负担法定化和固定化。这有一定的道理。但现在管理农民负担控制也已有了国务院的“条例”和《农业法》，同样具有法律效力，可为什么农民负担控制不住，这类问题远不是一个靠本身所能解决的问题。
第四，败坏国家税收的名声。现在农民对皇粮国税意见不大，一是因为客观上具有强制性，也习以为常；二也是因为皇粮国税负担不重。今后不管是真正意义上的税收数量的变化，还是非真正意义上“费”的数量的变化，导致税收总量的增加，农民都会怪罪于政府的。这一点也是不能忽视的。
我们的看法是：现在遇到的税费矛盾并非税费本身所能改变，它是经济社会发展和体制改革进程中一系列深层问题的综合反映；解决问题要对症下药，就税费本身来看，还是应当分而治之。