论审计理论结构，本文主要内容关键词为：理论论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计学作为一门经济应用科学，应建立起自己的理论结构，以便更有效地指导审计实践，推动审计科学的发展。
一、审计理论结构的意义
所谓审计理论是用于解释和指导审计实践的系统化的理性认识。它是由相互关联的审计目标、审计假设、审计概念和审计准则等要素所组成的逻辑系统。审计理论作为一个系统，其组成要素必然是相互关联的，形成一定的有规律的排列组合，“构成审计理论的诸要素及其相互联系的组合，也就是我们所说的审计理论结构（或框架）”。（注：阎金鄂、林炳发：《审计理论研究的新起点》，中国审计学会会议资料。）
（一）研究审计理论结构是创立与发展审计科学的需要。某一个或某几个单一的审计理论要素，虽然已经过实践检验是正确的，但是也难以形成理论结构，因为这种理论过于单薄，达不到促使审计科学创立的理论数量的最低需要。即使审计理论数量达到了充分性要求，但相互孤立的零散的审计理论，由于各部分之间缺乏应有的内在联系和逻辑结构，从整体上看，还不可能组成科学理论所要求的严密体系，因而也就无法促成审计科学的形成。这如同我们不能把一个包罗万象的审计方面的论文集等同于审计科学理论一样。只有审计理论的积累达到一定数量并可以形成科学理论所要求的基本结构时，审计科学才可能真正诞生。
（二）研究审计理论结构是确定审计科学社会地位，支撑审计职业的需要。虽然科学的功能本质上是相同或相近的，但是，某一科学的社会形象以及人们对其价值的判断往往是有差异的。这导致不同的科学处于完全不同的社会地位。客观地说，作为属于经济应用科学范畴的审计学，比起数学等自然科学算不上“精密科学”；与政治经济学相比，也算不上“理论科学”，在科学的大家庭中尚未获得应有的地位。审计学缺乏理论以及不够精密，影响了审计学的社会地位，从而也影响了审计职业界的社会地位。“某种职业没有一个全面的完整的理论结构来支持，是难以确立的，因此，我们要建立审计的哲学。”（注：莫茨·夏拉夫著：《审计理论结构》中译本，商业出版社1990年版，第6～7页。）
（三）研究审计理论结构是更好地发挥审计理论功能的需要。如前所述，系统在特定环境中发挥的作用或能力叫做系统功能。功能与结构是系统的两个方面。结构是系统的内在联系，功能是系统的外在表现。系统功能的发挥，既受环境变化的制约，又受系统结构的制约，系统的功能最终由系统的内部结构决定。审计理论作为一系统，其功能的发挥同样受上述两方面的制约。因此，要更好地发挥审计理论的两大功能——解释和指导，审计理论一方面必须适应社会政治经济环境发展的需要；另一方面，还必须形成完善的理论结构。而后者更为重要，因为审计理论系统功能发挥作用的效果如何，最终取决于审计理论结构的完善程度。
（四）研究审计理论结构有利于根本改变我国审计理论研究的现状，使我国的审计理论研究“站在国际水平的理论起点上”。（注：《蒙哥马利审计学》中译本（上）1989年版致读者。）应该肯定的是，我国十多年来的审计理论研究具有较强的针对性、及时性的特点，然而尚有许多不足之处。主要表现在：其一，基础理论研究难于系统深入。审计基础理论研究一直徘徊在审计本质周围，围绕着审计的职能、作用、对象、任务等不具内在联系的几个问题进行探讨，不可能形成系统的理论。其二，由于基础理论研究难于系统、深入，因而在我国审计理论界形成了一股忽视基本理论研究、强调应用理论研究的倾向。应用理论研究以具体代替抽象，以现象取代规律，经常是对现象罗列，而未从理论的高度进行深入的分析，缺乏对实践经验的提炼使之系统化、科学化，因而最终对改善审计实践难以起到应有的作用。因此，开展审计理论结构研究，构建审计理论结构，将推动我国审计理论研究水平的提高，使之达到国际水平。
二、审计理论结构逻辑起点的选择
如前所述，审计理论结构是构成审计理论诸要素及其相互联系的组合，它本身就是一个逻辑系统。构建审计理论结构首先要涉及到逻辑起点的选择问题。逻辑起点对学科的其他理论要素的形成和发展以及整个理论结构的构建起着决定性作用。依据理论结构逻辑起点的一般特性推而广之，笔者认为，审计目标应成为审计理论结构的逻辑起点。现具体分析如下：
从逻辑学的角度看，审计目标具备作为逻辑起点的基本特征：首先，审计目标的确定并不是主观臆造的产物，它反映了审计发展过程中内在的必然联系，审计目标对审计这个人工系统的其他构成要素有决定或制约作用。其次，审计目标属于审计理论结构并居于起点地位，决定和制约着审计假设、审计概念和审计准则。审计假设在于对审计运行的前提条件作出限定，这种限定决定于审计目标，即为保证审计目标的实现而作出限定。因而，审计目标制约着审计假设。审计准则则是人们为了保证审计目标实现而制订的用来指导和制约审计主体行为的规范。由此可见，审计目标是审计理论的直接的现实的存在物，任何脱离审计目标需要而建立的审计理论结构及其要素是不科学的。再次，审计目标必须通过外部经济环境给予规定和说明，是审计发展的历史起点，具有主观见之于客观的特点。最后，审计目标包含了审计活动的“基因”，是审计系统运行的导向机制，是审计活动的出发点和归宿。
从系统论角度看，审计目标对于审计系统是至关重要的。按一定目标运行是一切系统所具备的基本特征。对审计这一人工系统来说，目标表明人们为什么要设计这一系统，目标是人工系统存在的前提，是决定系统其它要素的基础。因为人们只有有了某种需要才设计某一系统，为实现系统目标，必须以假设的形式对实现目标的前提条件进行抽象，以建立系统的运行条件。系统在特定环境下向某一方向运行必须遵循一定的规则，这就是原则（或准则）。可见，审计目标决定了审计系统应运用的方法和程序，是引导和制约审计行为的决定性因素，尤其在缺乏明确的可供遵循的审计准则时，审计目标也是审计行为的差别标准。同时，审计目标直接反映着社会经济环境的变化，审计受外部环境变化影响很大，而这种影响首先体现于对目标期望的调整和重新选择。如较低经济发展水平，较简单的业务决定了审计目标主要是审查会计帐目有无错误和弊端；社会各界对企业财务报表依赖性的增强决定了审计目标主要是对企业财务状况、经营成果和未来的盈利能力作出职业性判断等等。总之，作为引导审计行为导向的审计目标，构成了审计系统的出发点和归宿。目标对于系统的重要性决定了以审计目标作为逻辑起点的客观必然性，以此为逻辑起点构建的审计理论系统是一个动态开放的稳定有序的系统。
从审计理论的性质看，由于审计理论与审计实践的相互依存、相互影响和相互促进的关系，因此要求审计理论必须密切联系审计实践。由于审计目标是主观见之于客观的产物，它是审计环境的需要和审计系统内在本质的统一，而审计目标合理与否，又能及时受到实践的检验。因此把审计目标作为审计理论的逻辑起点能增强审计理论对审计实践的解释功能和指导功能，使审计理论日趋完善。总之，把审计目标作为审计理论结构的逻辑起点是比较科学的。
三、审计理论结构的基本框架
我们已经论证了审计目标是审计理论结构的逻辑起点，以此为基点构建审计理论结构的基本思路如下：审计目标——审计假设——审计基本概念——审计准则。
关于审计目标。审计目标是审计理论结构中最基本、最重要的要素，是审计理论结构的逻辑起点。审计目标是审计活动要达到的境地和结果，整个审计活动是从其目标出发，围绕其目标进行的，它不仅制约着审计假设，也决定与影响审计基本概念和审计准则。
关于审计假设。所谓审计假设即指面对多变的审计环境的影响，从实现审计目标出发，对审计实施的一些前提所作出的合理设定。审计假设使审计目标与审计概念、审计准则的联系更符合逻辑，成为审计目标与审计概念、审计准则的中介。
由于审计假设是最接近于审计目标的结构要素，因而，在这里着重说明一下审计目标与审计假设的相互关系。“任何研究领域都要以阐明范围和确定目标为其出发点。目标可以视为形式结构中假设的一部分，或者视为超过或同于假设水准的一组建议。但不可否认，为了确定什么假设与会计相关，以及对基本假设进行评价以便确定它们是否达到其体系的要求，就需要在目标上取得某些一致。那就是，各种原则和规律都应逻辑地引自各种假设，并达到与会计的基本目标相一致的要求。”亨德里克森著《会计理论》中的关于会计目标这一论述，援引到审计领域，同样可以说明审计目标与审计假设的关系，审计目标与审计假设具有的相互制约作用。审计目标是审计系统的导向机制。从审计目标与审计假设的地位来看，一方面审计假设从属于审计目标；另一方面审计假设又成为联系审计目标与审计准则的纽带。审计假设为审计学科的推理和逻辑界定若干前提，这些前提的界定要受审计目标的制约。目标制约着假设，假设要与目标定位相适应，并随着目标的变化而变化。因此，目标较之于假设处于更为基础的理论层次；同时，假设又对目标起限定作用，它在一定程度上限定了目标的内容，实现目标的方法和手段，及审计目标发生作用的范围。
关于审计基本概念。在任何完善的理论结构中，概念均占据着重要的地位。在系统地研究已十分成熟的知识领域时，概念为理论结构的进一步发展提供了基础。审计要成为一门成熟的学科，也应该努力使其理论得以系统化和条理化，而在这一过程中，最基础的任务同样是形成审计的基本概念，并以基本概念为中心，对审计理论加以系统化。审计基本概念是审计本质特征的反映，一方面它是在一定的审计假设前提下，以实现审计目标和有效实施审计过程为基础进行推导；另一方面，审计概念来原于长期的审计实践，是对审计实践的总结、提炼。审计基本概念既承上依据审计目标、审计假设，又启下指导审计准则的制定和审计实务的操作。
关于审计准则。审计准则是指为了实现审计目标，在审计假设的前提下，根据审计假设推演出来的审计基本概念所制定的指导审计工作的规范。在规范式审计理论结构中，审计准则是以审计假设和审计基本概念为源泉的，它是联系审计理论与实务的桥梁。审计准则是审计理论合乎逻辑的自然延伸，它和审计目标，审计假设，审计基本概念一起构成了广义审计理论结构的框架，是广义的审计理论结构的组成部分，它直接指导审计实务。
综上所述，笔者设计的审计理论结构由(1)审计目标、(2)审计假设、(3)审计概念、(4)审计准则四个要素组成。与此相对应，形成“审计目标理论”、“审计假设理论”、“审计概念理论”和“审计准则理论”。审计理论结构的各组成要素之间的内在联系，是严谨的和符合逻辑的。审计目标要素处于该理论结构的基础层次，起着驾驭整个审计理论结构的导向作用。它直接与社会经济环境相联系，决定和影响审计系统的其