关于会计模式及其划分的探讨，本文主要内容关键词为：模式论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计模式的比较研究是国际会计中的一项重要内容，在进行比较会计研究和国际会计协调的探讨中都离不开会计模式的讨论。中外会计学界对会计模式的研究已取得了一些成果，但人们对有关会计模式的诸问题，尤其是会计模式的本质和分类尚未取得共识，甚至对某些问题的认识和分析还存在着一些盲点。笔者认为有必要对其进行深入的分析和探讨。
一、关于会计模式的涵义和特征
（一）会计模式的涵义
在经济管理研究领域，“模式”一词常常被用来冠以某一特定经济事物或经济现象之前，用以表示其特征。什么是模式？现代汉语词典等有关资料中，对模式的涵义有如下三种表述：（1 ）模式是事物的标准形式或可以照着做的标准形式；（2 ）模式是在特定环境下对客观存在的实践的描述与概括；（3）模式是用定量表现和定性表述的方法， 将某项事物一系列基本特征有机地组合起来，构成一个相互联系的整体。尽管上述模式的定义从形式上表述有所不同，但在内涵上则是基本趋于一致的，它们主要强调了模式作为一个特定整体是对事物在实践中所呈现出来的种种基本特征的概括。可见，事物特征的存在是模式形成的关键，有特征则有模式，无特征则无模式。会计界对会计模式的涵义也作了多种表述：（1）“会计模式是用抽象化、典型化的概念， 对一定社会（国家、地区）会计主要特征所作的综合表述与反映”（《国际会计》，中国审计出版社，1993年）。（2 ）“会计模式是根据人们所观察到的会计的特征所进行的描述”（《比较会计》，南京大学出版社， 1992年）。（3）“国际会计模式是国际比较会计中，按某种标准把各个国家会计共性的东西抽象出来加以概括性描述而产生的分类”（《现代会计百科辞典》，中国大百科全书出版社，1994年）。笔者认为，上述一、二两种定义比较能够客观地说明会计模式的涵义，两种说法在本质上并无差别，并且显示了特征对模式的重要性；而第三种说法涉及了会计模式的涵义和分类，只能作为对国际会计模式的一种理解，而不能视为会计模式的定义。会计模式有哪些特征呢？笔者特作如下概述，认为把握住这些特征，将有助于我们全面理解和认识会计模式的真正内涵。
（二）会计模式的特征
1.会计模式与会计实践紧密联系。会计模式是人们对会计实践活动即会计运行的概括和描述，是对会计实践的标准的、定型化的反映，是会计实践活动的理论抽象和科学规定。
2.会计模式离不开会计特征。会计实践中的基本特征， 是构成会计模式的重要内容。会计模式不是一般意义上的会计实践的表述和反映，而是特定意义上的会计实践的理论抽象。
3.会计模式具有国家化和区域化的性质。建立世界范围内统一的会计制度是国际会计的理想目标，但事实上是很难实现的。假如全世界所有国家都采取一种统一的会计模式，那就无会计特征而言，实质上的会计模式也就荡然无存了。因此，会计模式的根本总是对一国或一个区域会计实践活动中的基本特征的反映和概括，具有国家性和区域性。
4.会计模式具有多重性。会计模式是对会计实践的抽象和描述，而会计实践活动的内容和特征是颇为丰富的，可以从不同角度、不同方面和不同层次对其特征进行概括和反映。因此，会计模式具有多元性和多层次的特征。
5.会计模式具有可协调性。以会计活动基本特性为显著内容的会计模式，反映着社会、经济等各个方面对会计的要求和约束，体现着种种特征。但这些特征并非固定不变，而是伴随着经济发展的要求，不同会计模式之间可以相互借鉴，相互协调，尽量减少差异。
6.会计模式具有时效性。会计模式是国家或地区会计实务基本特征的体现，由于受各方面环境和因素的影响，一国会计实践不是固定不变的。所划分成的会计模式是在特定时点上划分的结果，而一国的会计伴随着环境变化和经济的发展，可以从原来的某一种模式转化为另一种模式。例如，欧盟指令对瑞典会计的影响逐渐增强，使瑞典的会计模式发生了较大变化。我国会计1992年以来的一系列变革也说明了这一点。因此，会计模式及其划分皆具有时效性。
二、关于会计模式划分的意义和原则
（一）会计模式划分的意义
会计模式划分的意义不同于会计模式比较研究的意义，不能把这两种意义混为一谈，否则会影响会计模式划分标志的选择和划分方法的确定。会计模式比较研究的意义，在西方学者看来，主要在于促进会计实务的国际协调和帮助跨国公司财务报告的使用者根据不同于本国会计准则编制的财务报表做出判断和决策；而在我国，目前更注重选用或借鉴先进的会计模式，深化我国的会计改革。而会计模式划分的意义，主要在于为上述目的提供一些手段、素材和分析框架。因此，会计模式划分的意义主要是：
1.有助于按一定的特征了解和认识各个国家和地区的会计实务。比较研究的重要前提是了解和知晓各国和地区会计的基本情况。而各国和地区的会计实务内容具体丰富，操作性很强，一般地说，难以全面了解和认识，只能把握其会计实务之精髓。但通过对世界范围内会计模式的划分，可帮助我们以相对简捷的方式认识和了解各个国家和地区的会计实务的基本特征，从而便于进行比较。
2.能提供特定的比较基础。会计模式的比较研究，决非漫无边际，事无巨细；要根据比较研究的目的，来确定比较研究的内容。而会计模式的划分，正是针对比较研究的内容，来提供特定的比较基础。
（二）会计模式划分的原则
会计模式并无统一规定的划分标志或划分依据。中外会计界对会计模式的划分方法可以说是多种多样，不胜枚举。例如，国外对会计模式的划分方法有按企业经营环境划分法；按发达国家影响的势力范围划分法；按会计实务划分法；按综合观点多层次划分法等。我国对会计模式的划分有经济运行分类法；政府干预影响分类法；会计目标分类法等。目前人们对各种划分方法的评价或是赞同，或是反对，其说不一。其实，到底怎样划分才好，关键是划分标志的选择问题，即选择适当的划分标志是划分结果科学有效的前提。为此，必须明确划分标志选择的依据和原则。笔者认为，选择划分标志应考虑以下依据和原则。
1.相关性。划分标志的选择要与划分的目的密切相关，要紧紧围绕为比较会计研究提供比较基础这一划分目的。划分标志受到划分目的的约束，确定了比较研究的基础，才便于选择与其相匹配的划分标志，避免盲目性。
2.实践性。会计模式比较分为现实经验模式比较和理论模式比较。而会计模式与会计实践紧密联系，因此，会计模式比较更多地是现实经验模式比较，而不是理论模式比较。所以，从总体上说，会计模式实质上是一种会计实践模式，是会计实践的概括和描述。会计实践模式是人们从现实存在的各种不同的会计实务中抽象、概括出来的，是现实具体会计实务的一种理论上的逻辑表现。它使得人们对复杂的、多种会计实务交织在一起的会计系统获得一种整体结构上的清晰认识。因此，我们只能在可反映会计实务特征的范围内寻求和选择适当的划分标志，而不能脱离会计实践而去寻求什么理想状态的理论会计模式的划分标志。目前，中外学者对划分方法的研究思路偏重于规范方面的研究，有的划分标志与会计实务的联系并不很直接，过于理性化。诸如按企业经济学与理论划分、按政府与经济学划分、按经济运行划分等皆属此类。实践性的另一方面是说，研究划分标志的主要目的是为了对国际会计实务的比较有实际指导意义，要讲求实用性。
3.多层多元性。无论应用何种方法对不同会计模式进行比较，都必须考虑它们之间是否具有可比性。也就是说，要在同一个比较层次，才能获得正确的比较结果。国际会计比较研究的内容中涉及诸多方面因素的比较，但比较标准又不是唯一的。有的比较概括，如经济制度、会计环境、会计管理体制等；而有的较为具体，如资产计价和收益计量、稳健主义实务和报表揭示等。如果只适用一种综合的、固定的划分标志，不能适应比较研究内容不同方面、不同层次的要求，也不利于比较会计研究的深化。会计模式的划分标志也要形成多元性多层次，才具有实际意义，否则就会被束之高阁丧失应用价值。
4.繁简适度。会计模式的划分从应用性角度看，既不能过于具体也不能十分抽象，而应繁简适度。由于没有任何两个国家的财务会计实务是相同的，划分若过于具体，相当于一个国家一个模式，便失去了划分的意义；划分若过于综合、过于抽象，致使在比较研究中的应用性较差，也难于进行深层次的比较研究。
三、关于会计模式划分方法
根据上述会计模式的定义、特征、划分的意义和划分的原则等诸问题的分析，笔者认为在比较会计研究中，应将会计模式分为两个层次，即一般会计模式和具体会计模式。
（一）一般会计模式
一般会计模式是对各国会计环境中的基本特征进行高度抽象和概括，它仅就各国会计环境在整体结构上进行归类，是最基本的划分标志，能够指导具体会计模式的划分，是具体会计模式划分的基础。但是由于一般会计模式的高度综合性，使其很难直接应用于具体会计实务的比较研究，不便于系统深入地分析和研究会计模式的影响作用和发展趋势。一般会计模式的划分标志是会计环境。会计环境主要是指企业会计的种种社会经济环境，包括政治环境、经济环境、法律环境和文化环境等。之所以将会计环境作为会计模式划分的综合标志，是因为：（1 ）企业会计的发展水平和发展趋势，是一定时期的社会经济环境发展和趋势的重要体现，它直接影响着一个国家的会计目标、会计准则和会计管理体制等。经济越发达，会计环境越复杂，从而使得会计准则越复杂。 （2）会计环境直接影响会计模式的形成和转换。一国会计模式的形成决定于所处的会计环境，而会计环境的变化也导致了会计模式的变换。按照会计环境作为一般会计模式的划分标志，可将世界各国的会计模式分为三大类。
1.发达经济型的会计模式。在这种类型的会计模式下，其经济体制是以完全的资本主义市场经济为特征的，采取以私有制为主的生产资料占有形式，经济资源的配置主要取决于市场因素。欧美地区发达的资本主义国家体现着这种会计模式。但这一模式中的某些环境特征还不是完全相同的，有的属于完全竞争的资本主义市场经济，而有的属于带有统一计划色彩的资本主义市场经济。如，法国在1947年制定了会计总计划，瑞典在1976年制定了“会计法”。
2.发展中经济型的会计模式。在这种类型的会计模式下的国家中，一般而言，政府对经济的干预程度较高，政府在经济发展中扮演着重要的角色，经济资源的配置主要取决于政府计划因素，政府往往直接管理和经营企业。采用这种类型会计模式的国家，其生产资料所有形式多种多样，有以私有制为主的，有以公有制为主的，还有混合形式的。在经济体制方面，有高度计划经济的，如古巴、朝鲜；有社会主义市场经济的，如中国、越南。
3.转轨经济型的会计模式。这种会计模式是针对苏联解体后，俄罗斯及东欧许多国家由原来的中央计划经济向市场经济转变而提出的。这种经济体制的巨变，必然会形成其既不同于发达经济也不同于发展中经济的模式上的基本特征，从而形成一种独特的会计模式。从计划经济向市场经济变革中所带来的种种社会经济问题形成的会计环境对转轨型经济下的会计模式，产生了深刻的影响。
（二）具体会计模式
为了对比较会计研究的具体内容进行分析和比较，以达到研究的目的，会计模式的划分不能仅仅停留在会计环境这一综合特征的标志上，还应建立能独立表现会计实践中各方面特征的具体会计模式。这些具体会计模式所依据的划分标志更能反映和体现会计的基本特征。如果仅从财务会计信息系统的角度出发，而不考虑会计管理体制、会计教育、会计监督等问题，可建立两类具体会计模式：
1.会计目标模式
会计目标是会计特征中最基本的方面，也是会计结构中最高层次的内容，会计目标的差异可以导致产生一系列其它会计问题上的不同。因此，按会计目标作为模式划分的标志，能为比较研究提供明确的比较基础。会计报表的使用者群体在各个国家可能是相同的，如股东、债权人、税务部门、政府、雇员、供应商、购货商、工会等。但次序上的不同可能会对会计准则有影响，排名在先的使用者能对一个财务报表提供何种相关可能的信息起到决定作用。以会计目标为划分标志，会计模式可分为四种：
（1）股东导向模式。 这种模式的会计目标是以保护股东利益为主的，证券市场也比较发达，企业资本构成中以股东投资为主，因而会计准则中更加重视损益表的内容。属于这种模式的国家如美国、加拿大等。
（2）投资人导向模式。 这种模式的会计目标是以保护债权人和投资人的利益为主的，企业资本构成中以债权人资本为主，因而会计准则更加强调资产负债表的内容。英国和日本基本属于这种模式。
（3）政府导向模式。 这种模式的会计目标是以政府的宏观经济管理需要为主，政府投资在企业资本构成中占主要份额，或政府控制的企业是企业中的绝大多数。这种模式主要是计划经济体制国家的会计模式。如前苏联、古巴、朝鲜等。
（4）混合模式。 这种模式中的会计目标并未明显地导向哪一个群体，而是对各个使用群体都有所兼顾，形成多重混合类型。我国实施会计制度改革后采用的就是这种模式。
2.会计准则模式
会计准则模式是会计模式中内容最为具体和丰富的。可按以下几个更具体的标志划分：
（1）按会计准则的来源和权威性划分
①法律型模式。把会计准则的内容纳入到公司法、商法等法律中，强制执行，有很高的权威性。②行政法规型模式。会计准则由行政管理部门制定发布，由企业执行，也有较高的权威性。③民间型模式。会计准则由民间机构和组织制定发布，在许多国家权威性较差。另外一种类型，是某些小国直接以国际会计准则为本国会计准则而不加任何修正，津巴布韦就这样做。
（2）按会计准则的内容构成划分
①会计确认模式。不同国家对会计确认的标准有所不同。例如，许多国家采用“实质胜于形式”的会计原则，法国却使用“形式胜于实质”的会计原则，并且没有重要性原则；而德国和日本则把实质与形式同等看待。再如，对研究与开发成本确认为资产还是费用，不同国家也有明显的差异。对于研究和开发成本，一是全部确认费用，如美国；二是确认为资产进行摊销，如澳大利亚；三是研究费用确认为费用，开发成本确认为资产。又如，对商誉的确认，美国、英国和加拿大等确认为资产进行摊销，而墨西哥、尼日利亚等则确认为费用立即转销。类似的确认上的差异还有收益确认的当期收益和总括收益，借款费用的资本化和费用化，分期收款销货的不同确认方法等。
②会计计量模式。不同国家对会计计量基础上的差异似乎更容易明确地概括为历史成本模式和现行成本模式。这种计量模式上的差异主要表现在对物价变动会计信息的揭示上。例如，巴西和墨西哥是世界上要求以现行成本计量的会计报表作为基本会计报表的两个典型国家。澳大利亚也允许选择现行成本报表作为基本会计报表。而更多的国家是要求编制历史成本的会计报表，现行成本的会计信息仅作为辅助信息。更具体的会计计量的差异还有存货计价方法、固定资产折旧方法等。
③会计报告模式。不同国家在会计报告上的差异主要表现在：在报表编制的种类上，有的国家编制财务状况变动表，如澳大利亚、巴西、加拿大等；有的国家编制现金流量表，如美国、英国；还有的国家不要求编制财务状况变动表或现金流量表，如德国、法国。在报表的项目排列和结构上，欧盟指令规定的资产负债表资产在右方，股东权益和负债在左方，固定性项目在前，流动性项目在后。此外，各国对会计报表附注的揭示要求也明显不同。
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