本土会计师事务所与国际“四大”的比较研究，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,本土论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在经济国际化趋势下，按照我国在乌拉圭谈判开放会计服务市场的承诺，加入WTO后，国际会计服务公司凭借其雄厚的经营实力，将在四、五年内全面进入中国会计服务市场。而事实上，近几年国际著名的普华永道、德勤、安永、毕马威等四大会计师事务所（以下简称国际“四大”）已经在中国的会计服务市场占有一席之地，并且还在不断扩展，本土会计师事务所（以下简称本土所）与国际大所之间的竞争将变得越来越激烈。面对此状，一时间舆论大多认为本土所将受到极大的冲击，发展将变得缓慢。笔者认为，这一切给本土所既带来挑战也带来了机遇。本土所与国际“四大”有差异，但这差异中既有国际“四大”更多的优势也有本土所的优势。我们可以在差异中充分发挥自身的优势，学习别人的长处，从而使自身不断发展壮大。
一、本土会计师事务所与国际“四大”的比较分析
（一）事务所规模
会计师事务所的规模是指事务所组织或活动所具有的格局形式或范围，它不仅仅指事务所人数、收入和利润的增长等数量指标，更重要的是质的规定性，即事务所人员的素质、行业整体素质以及竞争能力和适应能力等。而就目前来说，本土所无论在量上和质上都与国际“四大”有较大的差距。据中国注册会计师协会公布的数据，我国2004年按业务收入列全国前100家的本土所年总收入约52亿元，平均每家为5200万元。年业务收入在1亿元以上的只有5家；百家本土所注册会计师总人数为11562人，平均每家约116人，其中具有大学本科以上学历的人数约占56％；业务收入和注册会计师人数均列第一的普华永道中天会计师事务所年总收入约为9亿元，尚不足10亿元；注册会计师人数为464人，不足500人；同时各本土所约80％以上的收入来自于传统的审计业务，业务范围也仅局限于国内。而我们知道“四大”中的任何一家的年业务收入均超过100亿美元，专业人士都是数以万计的。据《世界商业评论》等媒体公布的信息，普华永道、德勤、安永、毕马威四大事务所2004财务年度的综合收入分别为176亿美元、164亿美元、145亿美元和134.4亿美元，比2003年均有所增长。国际“四大”的业务收入不仅在绝对额上是本土所无法比的，而且其业务收入的来源除传统的审计鉴证业务，还包括大量的咨询、税务、公司业务。同时业务范围遍布全球，且其近年在亚太地区的收入是以两位数的速度在增长。据毕马威公布的2004财务年度的收入报告，其在亚太地区的业务收入为16.7亿美元，按照美元计价增长了35.8％，报告称主要的原因在于中国市场的审计、税务、咨询需求的增长，增长的原因包括越来越多的跨国公司在中国的投资、国有企业的改制和民营企业的飞速发展，2004财务年度，其在中国地区的业务收入增长了40％。普华永道、德勤、安永等也有类似的情况，且都在加紧对中国市场的投资和业务扩展。
（二）市场份额
国际“四大”在国内的客户主要是两大类：外商投资企业和海外上市的内资公司。一些外商投资企业之所以用“四大”，主要是应外方投资者的要求而用“四大”。外方投资者之所以有这个要求，有对本土所是否能完全客观中立的信任问题，有对本土所的执业质量的信任问题，有与本土所交流的语言问题，也有外方投资者的审计师本身是“四大”而引起的工作协调问题。国际“四大”的另外一类客户，即正在寻求海外上市或已经在海外上市的内资公司，这类公司用“四大”，主要是因为迄今为止，没有一家本土所可以出具海外资本市场及监管机构认可的审计报告。除此之外，也有部分大型国有企业在国内上市，其A股审计也用“四大”，这其中十之八九是因为其已经在海外上市，而且已经使用了“四大”，A股审计也用“四大”，是最经济的做法。
从以上分析中可以看出，在市场份额这一方面，从目前看国际“四大”对本土所没有太大的影响。国际“四大”所占领的两部分主要市场，都是由于我国执行改革开放和引进外资政策所衍生出来的新市场，而部分A股审计这一市场又几乎是正好为其准备的。至于国内客户原来就有的审计市场，由于国际“四大”的高价格，使得他们在国内审计市场上的性价比几乎不具备任何优势，“四大”并没有“有效”地争取到多少市场份额。事实上，也有大量的外商投资企业，当外方投资者不要求用“四大”时，他们选择的几乎都是本土所。但从长远看，正如上面所说的，随着国际“四大”对中国市场的投资和业务扩展的加剧，其市场份额也会不断增加。上海立信长江会计师事务所所长李德渊说：“‘四大’在国内已不再只是抢占像世界500强企业，或是大型国有企业这样的高端客户了，原本属于本土所的内资企业客户也被他们不断吸收。他们现在的战略是‘两手抓’，目的是全面占有国内市场。”普华永道华南地区首席合伙人杜源申在2004年底也曾对媒体透露，下一步将会把中国的民营企业作为主要目标客户。
（三）执业质量
会计师事务所和注册会计师的执业质量问题已为全世界所关注。近几年无论是国内还是国外相继都有惊人的会计舞弊和审计失败事件披露，在经历了一系列的惨痛教训后，国内外相关的监管部门和会计公司都在寻求提高执业质量、重拾信誉的有效途径。但不管如何，在执业质量方面本土所与国际“四大”在不同层面还是有差异的。
会计师事务所的审计质量主要有两个层面：一是形式上的，即能否出具逻辑严密，形式上符合相关会计审计准则的报告，并对重大事项作出形式上严谨的说明和解释；二是实质上的，即审计能够发现真实问题，使得会计报表和审计意见与实际情况相符合。
笔者认为，在第一个层面上，国际“四大”的质量远远高于本土所。我们必须承认“四大”出具的审计报告在逻辑上是相当严密的。当要求对按照国际会计准则/国际财务报告准则或美国/英国等会计准则编制的会计报表出具审计报告时，“四大”对于会计政策的选择，有关准则的规定，报告所选用的措词等，都有很丰富的经验，而且态度非常认真，其审计报告是经经验丰富的合伙人字斟句酌审阅后得出的。事实上，安然事件使得原“五大”的整个声誉都受到了打击，近几年“四大”一直都在努力加强内部的监控管理。为了保证业务上的独立性，“四大”几乎每年都要在公司内部进行审计，他们在中国的分公司在一定时期内都会互检，以保证事务所业务的高质量，全球不同国家的成员每年也会相互检查，“四大”之间也会定期进行互检，这不仅提高了本身的审计质量，而且加强了内部的监控机制。而本土所在这方面尚显欠缺，主要原因是我国注册会计师整体的技术素养还有较大差距，或者个别注册会计师的素质和个别项目的质量可以很好，但由于项目管理和整个事务所的管理不够规范，导致整个所不同项目的质量参差不齐，当然这中间也有我国的会计和审计准则尚未完全与国际接轨，准则本身的内在逻辑性就不强这些因素。
在第二个层面上，因受文化差异、语言交流和对国情了解程度不同等因素的影响，国际“四大”的问题主要是如何让自己的员工有足够的经验发现真问题，而不是仅仅完成那些形式上的工作底稿；而本土所的问题更有可能是，发现了真问题后如何公正发表自己的意见。而由于受执业环境和管理体制的影响，本土所在保证其公正执业的最根本的条件——独立性上所面临的压力是巨大的。
（四）服务价格
前已述及目前国际“四大”的价格远远高于本土所的价格，这使得国际“四大”在性价比上几乎无优势，从而给了本土所较大的生存空间。但是，国内的企业，尤其是在海外上市的内资企业，到今天为止仍在享受着国际“四大”给予的巨额的服务价格补贴。国际“四大”都看重中国市场，都希望中国海外上市的内资企业能成为明天的GE、微软、摩托罗拉，如普华永道期望五年内中国成为其第二大市场，出于这样的战略高度的考虑，“四大”在为内资企业海外上市提供服务时，往往都在价格上给出较大的折让。同时从长远的角度来看，随着“四大”在中国的员工逐渐本地化，其成本在逐步下降，“四大”的服务价格应该会有所下降，但可能不会降很多，降多了，“四大”品牌效应就会受到影响，“四大”还是会走“高端”品牌的路线的。只要没有哪一家本土所能成长为国际性的事务所，从而对于由“四大”集体垄断的“非四大不可”的业务在价格上发起冲击，“四大”就不可能大幅度降价。
而本土所在服务收费上本来就比“四大”低，但是由于国内会计市场的不完善，监管机制的不健全，本土所往往将争夺客户的竞争演化为价格的竞争，降价收费已成为普遍现象，以降低收费争揽业务的恶性竞争时有发生。当然，本土所的服务价格也开始呈现较大差异的趋势，本土所中的较优秀者，在某些服务项目上，已经开始接近“四大”的报价。但是，本土所的整体价格是否会朝着良性的方向发展，这将取决于整个行业的发展趋势。好的发展趋势包括恶性竞争的减少，社会对本行业信任度的提升，社会经济环境的规范化，服务质量的提高等等。归根到底，长期的价格走势是由服务的内在价值决定的。
（五）外部效应
市场机制的特点是它只针对买卖双方的供求情况即交易情况起作用。但实际情况往往是一项经济活动不但直接影响交易双方，还影响到与交易无关的第三者，使第三者意外地受惠或受损。这就是经济学上的外部效应，即在实际经济活动中，生产经营者或消费者的活动会对其他生产者或消费者带来非市场性影响。这种影响可能是有益的，也可能是有害的。有益的影响称为外部经济性或正外部性；有害的影响称为外部不经济性，或负外部性。显然，国际“四大”进入中国市场后，给本土所带来的效应是负外部性的，即由于“四大”光环的存在，本土所的发展空间被打压了。尽管由于“四大”在国际上的一系列事件，其光环的亮度在近几年里明显降低，但仍然对本土所的发展空间打压很大。各方面对于本土所的检查、执业环境的限制、执业市场的人为划分、过重的税收负担等，都影响了本土所的发展；而与此同时，“四大”却可以免受很多这样的限制，甚至一度得到“补充审计”的VIP待遇，尽管这件事最终不了了之，但其心理暗示仍然是巨大的。“四大”对政府部门给出的一些建议，不一定符合国情且会明显有利于“四大”，但可能会轻易被采纳。又如在税收政策方面，本土所与国际会计公司之间存在很大的差别，国际会计公司支付给员工的劳动报酬允许全额在税前扣除，而国内的税收政策是支付给员工的劳动报酬，国家既要向员工征收个人所得税，又要对超过国家规定的计税工资标准部分，再向会计师事务所征收33％的企业所得税。同样的劳动报酬承担着不同的税收负担。这一切都给本土所的发展带来了负面影响。
二、本土会计师事务所的发展对策
（一）完善会计、审计准则，健全资本市场
随着国际经济一体化趋势的日益增强，资本市场的全球化以及与之息息相关的会计、审计准则国际化，已成为各个国家面对的一个不可回避的现实。规范的、与国际接轨的会计审计准则以及良好的资本市场的建立，将有助于本土所的发展。近年来，在我国会计审计准则的制订和修改过程中，对于各种不同的观点分歧，尚无法全面地得到WTO后各种新情况或新业务的检验。面对迅速变化的市场环境，会计审计的适应程度正受到严峻的考验。最直接的问题是，市场的开放，引来了不同国家的跨国公司或者外国公司在我国设厂或者建立分、子公司，我国已准许外国公司在我国上市，经过短暂的过渡期后，外国银行也将被允许经营人民币业务……面对这一切，中外会计审计准则的差异在一定程度上制约了本土所发展。根据证券监管机构国际组织（IOSCO）的有关规定，当一国审计准则出现未能涉及的领域时，国际审计准则便自动起规范作用，而这些准则是根据发达国家的市场经济背景制订的，会对我国审计市场形成一种“隐形掠夺”；同时，对于国外投资者来说他们要求了解他们投资的公司的财务状况、经营成果和现金流量情况，但被投资公司又往往是审计师按照本国的审计准则和会计术语出具审计报告的。由于各国经济文化差异造成的审计观念、审计目标、审计准则的不同，该审计报告能否为外国投资者所理解和认可，将对本土所能否涉足这些企业的审计产生重大影响。因此当务之急是加快制定、完善的步伐，形成一套既适合我国特点又充分与国际接轨的会计、审计准则，完善资本市场，为本土所参与国际竞争创造有利条件。
（二）完善本土所质量管理体系，提高执业质量
对于本土会计师事务所来说，目前最迫切的任务是提高执业质量。因为纵然美国出了安达信事件，但美国的会计师执业质量水平仍然是世界公认的，而且“四大”也在加紧抢滩中国市场。因此面对WTO，面对开放会计市场承诺的兑现，本土会计师事务所必须明晰自身的行业定位，强化质量管理。根据目前的现状，笔者认为，本土所在质量管理方面主要应做好以下几方面的工作：
1.在事务所内建立以质量管理为中心工作的独立部门。其主要工作职责是负责全部项目的质量管理工作，包括制定质量管理规划、管理方针和管理目标，确定各个审计项目质量管理重点，及时解决质量管理中的重大问题，独立开展项目审计质量检查。而质量管理方针应充分反映社会公众对审计质量的总体要求，强化质量第一的理念；质量管理目标应包括事务所总目标、各职能部门分目标和项目质量目标三部分。
2.编制审计质量手册，使质量管理文件系统化。本土所进行质量管理可以充分借鉴ISO9000质量管理的做法，在总结审计质量管理经验的基础上，编制审计质量手册，以使审计质量管理更系统化、规范化。质量手册的内容一般就包括：编制说明、审计质量管理体系的构成、质量方针和目标、文件和记录控制要求、审计程序图、分层次人员控制部位和控制关键点、审计质量考核与评估办法等。
3.实行执业注册会计师的分级制度。例如可以分成普通CPA（可以执行普通业务），高级CPA（可以担任项目经理，完成咨询业务等），主任会计师级CPA（可以担任主任会计师，完成三级复核职责），专家级CPA（可以承担行业发展课题攻关任务、向司法部门提供涉及本行业法律事务的裁决参考意见等）。在实行分级制度的基础上，实施质量责任追究制度，增强各级注册会计师的质量意识和责任意识，约束审计行为，提高审计质量。
（三）实施规模化经营，拓展业务领域
规模化经营是本土所应对国际大公司的最佳选择。规模化经营的目标应该是扩大市场份额，健全服务功能，拓展服务领域。只有规模化经营，才能降低成本，才能增强竞争力。从“四大”的发展历程看，一个成功的会计师事务所不可能永远停留在低端的业务上，要想做大做强就要向更大的市场进发，并且进一步去开拓新的市场。因此，本土所应该将服务领域多样化，客户服务全方位化，发展管理咨询等业务作为新的经济增长点。尤其是现阶段本土所应抓住入世后很多企业都需要利用国际税收协定合理避税契机，拓展涉外税务服务方面业务，积极开拓管理咨询服务市场。同时，本土所应积极采取措施，通过同业联合，和国外著名会计公司合办会计师事务所，不断壮大自身实力，走规模化经营之路，增强国际竞争力。
（四）实施人才战略
21世纪是知识经济时代，企业间最大的竞争便是人才的竞争。本土所要发展就要有高素质的人才。加入WTO后，国外来中国投资的企业越来越多，中国企业走出去在海外投资、兼并国外企业的情况也越来越多。政策咨询、管理咨询业务大增。会外语懂财务、能提供政策咨询、管理咨询的人才越来越受欢迎。谁先拥有了高素质的人才，并在合适的时机把他们放到合适的岗位上，谁就具有竞争的优势。近几年国际“四大”不仅在抢占中国会计领域的市场份额，同时也在抓紧抢占中国会计领域的优秀人才。毕马威在2004年财务年度的收入报告中称，毕马威在中国大陆有超过2000名雇员，在香港有超过1500名雇员。毕马威乐观地认为，在中国地区的业务增长唯一限制的是缺乏足够的专业人才。毕马威正在大陆和香港招募更多的专业人才。2004年12月3日，普华永道会计师事务所亚洲区主席杨绍信称，普华永道将在未来数年内，每年至少招聘1000名应届毕业生，并酝酿继续增设分所。面对这一现状，本土所今后必须将人才战略作为企业战略的核心，通过各种措施吸引优秀人才。要特别加强注册会计师行业前沿知识的培训，要培养熟悉国际化业务的优秀注册会计师，要引进新的国际服务项目和国际技术，拓展国际业务，“出口”会计服务，帮助中国企业寻找国外市场，为外资企业提供会计、税务、法律法规咨询服务，满足国际客户的服务需求，积极参与国际服务竞争，提高本土所的国际认可度。
（五）诚信为本，品牌经营
长期以来，注册会计师被誉为“不穿制服的警察”，注册会计师在社会经济发展过程中扮演着十分重要的角色。在我国，随着资本市场的发展，注册会计师的作用日益受到政府、投资者以及社会各界的广泛关注，人们期望注册会计师在提高会计信息质量、保护投资者利益、约束内部人控制、改善公司治理等方面发挥重要作用。因此，事务所必须按照市场化的规则，规范动作，诚信经营，通过提高自己在社会公众中的形象来树立良好的品牌，这是事务所发展壮大的基本保证。而事务所良好的品牌靠其长期卓越的执业质量和可靠的信誉来建立和维护。从具体措施上，可以采取以下方法，一是要主动实施会计师事务所CIS形象战略，精心设计体现自身行业特征和企业文化理念的形象标识；二是要逐步形成独特的经营管理理念，在扩大业务范围的同时，体现自身优势服务的特色；三是要将事务所的企业文化和经营理念深入到每一个员工心中，在员工中树立良好的服务形象。
三、结语
WTO框架下的会计市场将是一个规范化、法制化、多元化、有序竞争、开放透明式的国际化市场。本土所必须抓住机遇，从各方面提升内在竞争力，以求在激烈的竞争中稳步发展并逐渐向国际化经营的方向迈进。但要使本土所和注册会计师真正做到独立、客观、公正，政府部门还必须为本土所提供一个良好的执业氛围；同时要使本土所不断发展壮大，使有实力的本土所能够成长为国际大所，政府部门还必须为本土所创造一个与国际“四大”平等的竞争环境。
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