会计服务贸易对外开放对我国经济安全影响及对策研究，本文主要内容关键词为：对外开放论文,我国经济论文,对策研究论文,会计论文,贸易论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计服务业作为市场经济体系的“基础设施”，作为公共性信息资源和国际通用商业语言，对各国经济与世界经济的融合发展，起着积极重要的作用。中国改革开放20多年以来，注册会计师服务行业的发展以及会计服务领域的对外开放与合作，都取得了长足进步。中国注册会计师行业基本形成了行政监督指导、行业自我管理、社会监督约束协调发展的管理体制和运行机制；注册会计师行业的风险意识明显增强，执业水平稳步提高；依法建立了注册会计师全国统一考试制度，累计已有11万人通过考试取得了注册会计师资格；注册会计师执业队伍不断发展壮大，至2004年底，全国共有会计师事务所5155家，执业注册会计师6.6万人，非执业会员7万多人。会计服务市场开放进入新阶段，为了了解中国注册会计师行业开放的现状和理解中国注册会计师行业开放对我国经济发展乃至经济安全影响，我们有必要了解WTO关于会计服务业开放的规定及要求。
一、WTO对开放会计服务业的规定
在世贸组织规则体系框架下，涉及会计服务的法律文件主要是《服务贸易总协定》，这是一项服务部门国际化的综合性文件，其中会计服务是总协定的重要内容。世贸组织服务贸易理事会专业服务工作组(WPPS)于1997年5月29日和1998年12月24日就会计服务贸易颁布了《会计服务业相互承认协定》和《关于会计服务业国内规章的守则》。
颁布《会计服务业相互承认协定》的目的是督促各国政府就会计专业资格相互承认达成协议，以促进会计服务贸易的发展。由于各国在教育、考试、经验要求等方面存在差异，使得多边基础上的相互承认难以实现。为了对《会计服务业相互承认协定》中那些已对会计服务业做出承诺的所有成员方形成纪律性约束，世贸组织服务贸易理事会又颁布了《关于会计服务业国内规章的守则》。该守则要求：(1)一方成员应确保其批准机构对在另一成员方境内已获得资格的认可建立在同等学历和(或)考试基础之上。(2)考试和其他资格要求范围应限于与认证有关的活动。(3)成员方应重视双边协定在促进资格证书和(或)确认平等学历过程中的作用。对此，国际会计师联合会(IFAC)对会计职业资格承认的意见有很强的权威性，并构成了服务贸易总协定的框架。它要求资格承认的标准不能超过保证服务质量的必要条件。每年国家都有评价会计资格承认的办法，但应对国内外申请人一视同仁。国际会计师联合会提出了评价会计职业资格承认的三个因素：(1)教育——准入标准/知识结构；(2)考试——职业胜任能力测试；(3)经验——与职业有关的经验。此外，还应考虑会计、审计准则的差异、职业道德的不同等重要因素。国际会计师联合会还认为，东道国颁发执照的要求、程序应该透明、客观，不应对外国会计师事务所设置比国内会计师事务所更多的限制，成为阻碍外国会计职业服务进入其市场的壁垒。
世贸组织各成员方在各自的服务贸易承诺中，几乎所有具体服务活动都包含了或市场准入，或国民待遇，或两者兼有的限制，这些限制在四种服务提供方式中，主要反映在商业存在和自然人流动这两个方面，而大多数国家对跨境服务和境外消费并无过多限制。在商业存在方面，各主要成员方均在执业机构组织形式、职业人员资格、投入资本等方面作出了不同程度的限制；在自然人流动方面，各成员方均在执业人员国籍要求、公民身份、居住要求及设立机构要求等方面作出了不同程度的限制。
二、我国会计服务贸易市场开放现状
根据我国会计服务贸易的承诺，尽管我国注册会计师职业属于幼稚产业，但就其开放程度而言，已超过周边各国，甚至一些经济发达国家。目前开放的现状是：
——允许外国会计师事务所在华设立代表处。目前，已有7家国际会计公司和国际会计师事务所在华设立的20个代表处。
——允许成立中外合作会计师事务所。目前，已有国际会计公司与国内事务所成立了7家中外合作所。
——允许国际会计公司发展中国成员所。目前，国际会计公司在国内吸收发展了27家成员所。
——允许境外人员参加中国注册会计师资格考试，考试通过者可申请成为中国注册会计师协会会员。自1994年以来，已有近20个国家和地区的1万多人报名参加中国注册会计师资格考试，数百人通过考试，363人经申请成为中国注册会计师协会会员。
——允许中国注册会计师协会境外会员申请注册成为中国注册会计师。目前，已有32名符合条件的境外会员，经申请注册获取了中国境内的执业资格。
从我国会计服务贸易市场的开放现状看，我国会计服务贸易市场的基本特征是市场准入限制较少、充分实行了国民待遇。具体来讲：一是商业存在形式多样化，代表处、合作所、成员所、临时执业许可证等多种形式并存，给国际和境外会计公司(事务所)创造了灵活的进入方式；二是自然人流动没有实质性的限制，境外职业人员办理进入中国境内执业的手续极为简易，特别是允许中外合作所的境外中国注册会计师直接到中国境内执业，为职业人员流动提供了便利。
三、国外会计师事务所的市场垄断地位对我国经济发展、特别是经济安全的影响
通过这些年来的开放与发展，中国注册会计师行业较充分地利用了国际知名会计公司的技术资源和培训机制，加速了中国注册会计师执业水平国际化的步伐，通过学习和借鉴国外会计公司的管理经验，提高了中国会计师事务所的管理水平，推动了事务所文化及品牌意识的建设，也极大地丰富和完善了我们的会计服务市场。
但是开放也进一步增大了国内会计服务业的压力，以“四大”为代表的国际会计师事务所加快在中国会计市场的扩张步伐，市场占有份额呈上升趋势。从中国注册会计师协会的统计资料来看，2002年度“四大”的业务收入占全国会计师事务所(以下简称“事务所”)业务总收入的14.094％，2003年度达到16.21％，据中国注册会计师协会不久前发布的“2004年度会计师事务所全国百家信息”显示，普华永道中天、毕马威华振、德勤华永、安永华明分别以9亿、4.3亿、3.7亿和3.2亿元位居业务收入前4名，而位居其后的国内会计师事务所中收入超过1亿元的仅有上海立信长江一家。面对会计服务业的开放，我们要警惕国际会计师事务所过度扩张给我国经济发展尤其是经济安全所带来的影响。
第一，因为这些国际四大会计师事务所作为全球性公司，本身就是一个全球性的独立王国，这种独立的王国对于促进经济的全球化具有重要意。但是它的本质上却是具有反国家干预，或者是对于民族的主权具有巨大的冲击。这种冲击对于发达国家会有，对于我们发展中国家这种冲击会更大一些。
第二，这些全球性的会计公司具有技术、金融、技术管理等方面的全面的优势，对于弱势的国内会计师事务所具有极强的威胁。许多迹象表明，“四大”的利润优势来自其强大的市场力量。根据2004年美国审计100强的数据计算，“四大”合伙人人均收入为238万美元，其余96家事务所合伙人人均收入为130万美元，前者为后者的118倍。在中国，2002年最大100家会计师事务所中，“四大”合伙人人均收入为210万元人民币，而非“四大”96家事务所合伙人人均收入为31万元人民币，比值为615倍。美国审计市场在竞争性和监管制度方面都较为完善，所以“四大”的盈利优势较小。而中国审计市场是新兴的市场，市场的竞争和监管都处于起步阶段，此时“四大”轻而易举可以建立寡占优势。
现在，“四大”对国内同行的冲击已经得到充分的显现了。国际会计师事务所垄断了我国B股、H股以及海外上市公司的鉴证业务。我国上市公司中由四大会计师事务所(以下简称“四大”)审计的资产占全部上市公司审计资产的近40％。在中国前100强的企业中有30％是德勤的客户。实际上，从上市的国有商业银行的客户就可看出：建行、中行和工行已分别敲定毕马威、普华永道和安永担任审计。
第三，跨国会计公司在许多方面还影响着我国许多重大的经济信息，比如说四大国际会计师事务所，几乎垄断了我国海外上市企业的全部审计业务，而这些行业又往往是我国的关键行业，比如说能源、金融等等。一旦经过上市审计，这些国际机构就可以获得我国关键行业一线的信息，从而使国家的一些重要的机密信息很容易外泄。此外，目前一些城市把水、电、气、通讯这样重要的基础设施统统的聘用国际会计师事务所审计，那么国家在安全的防御系统在很多地方都是名存实亡的。
第四，全球性的会计公司掌握了全球资源，可以及时的规避和转移风险，把风险留给了所在的国家和地区。会计服务业也有同样的风险。据财政部公布的2001年第七次会计信息质量抽查公告中，中石化有限公司河南石油分公司会计报表主要项目数据失真，承办审计业务的毕马威会计师事务所并未单独出具审计报告；广西玉柴机器股份公司会计报表主要项目数据失真，承办审计业务的毕马威会计师事务所也出具了无保留意见，毕马威为此都受到通报批评。有专家指出“洋注会近年承接的B股上市公司审计业务，难有让投资者满意的案例”。以安达信(现为普华永道)对轻骑B股的审计为例，就很能说明问题：该公司财务风险严峻，问题包括大股东占用资金、违规挪用资金炒股、应收款项过度膨胀等等，而1999年，安达信对轻骑B股年报出具了无保留意见的审计报告。
联合国贸发会议的一份报告指出，世界“五大”会计师事务所(现为“四大”)在给亚洲公司进行审计时，采用较低的审计标准，而同时又以其令人尊敬的会计职业名声签署审计报告，给人以公司财务状况健康的假象。
更引人注目的是受SEC的委托，美国新成立的权威监管机构“上市公司会计监督委员会”(PCAOB，The Public Company Accounting Oversight Board)在2003年6月至12月间对“四大”的审计业务进行抽查，发现了大量的审计错误，该报告称：“‘四大’会计师事务所在2003年审查账户中错误地使一些客户低估其债务和歪曲其财务状况”，“错误地解释一项已经存在了9年的规范。SEC首席会计师称“‘四大’个个都需要改善其审计质量”。另一个重要的变化是由于事务所的非审计收入比例不断增高，人们对“四大”的审计独立性越来越表示怀疑。安达信2000年从安然公司得到的收入中有一半为非审计收入。KPMG2002年从GE公司得到的审计收入仅为2390万美元，而咨询服务费却有7970万美元。在如此巨大的收入面前很难避免利益冲突。
四、政策建议
中国会计服务业方面还有很多处于幼稚期，面对会计服务贸易的开放，单靠市场竞争的机制，是很难胜出发达国家的会计公司，甚至有全线崩溃的风险。这种状况下国家应对民族产业的发展提供一定的扶持。应对挑战的战略选择：
(一)充分利用WTO关于会计专业服务方面的协定和条款，将“扩大开放”与“有效保护”结合起来
以发展中国家身份加入WTO的我国，制定和实行适度保护会计服务业的依据，主要是GATS中的逐步自由化条款、紧急保障措施条款、保障国际收支平衡条款。此外，GATS还有一些条款可以用来调节会计市场的开放程度，如第8条“垄断和专营服务提供者”，第14条“一般例外”及其附则“安全例外”。我们可以适当援引上述条款，将扩大开放和有效保护结合起来。
(二)对所有的会计师事务所一视同仁，避免给予“四大”超国民待遇
自从“银广厦”事件发生之后，中国政府以及金融界普遍失去了对国内会计师事务所的信任：中国证监会规定，凡在2002年4月1日之后申请发行上市的公司，以及在2002年1月1日之后申请再融资的A股公司，在国内会计师事务所审计后，需经过国际“五大”补充审计(现为“四大”)在2003年3月，中国证监会颁文要求，对上市公司报表进行复核的会计师事务所必须得到批准，在第一批公布的15家当中，四大国际会计师事务所全部名列其中。一些银行甚至规定，信用审计一律需要通过外资会计师事务所；深圳市政府要求深圳基础性产业一律请“四大”审计；政府对国内会计师事务所推行政府指导价格，而对国际会计师事务所则允许市场调节价格等。这些显然都是对国际会计师事务所的超国民待遇，同样是不符合WTO原则，都是应当加以矫正的。
(三)紧密配合中国市场经济发展进程，加快制定和完善中国会计审计准则，加快构建起与国际审计准则趋同的中国独立审计准则体系，建立起与我国经济体制相适应，并着力与国际会计准则充分趋同的中国会计准则体系
(四)完善注册会计师行业的监管模式
对于注册会计师行业，我国以往的监管模式呈多头监管的形式，且缺乏协调，依照有关法规，可以参与注册会计师行业监管的部门包括中国注册会计师协会及地方注协、财政部及省级以上的财政部门、审计署及省级以上的审计部门、证监会、中国人民银行等，这种模式存在的问题是没有建立一个明确的“监督者的监督者”。因此，行业监管的改革方向应该是由财政部门单一监管与协调相结合的监管模式，即中注协逐步摆脱政府机构的色彩，成为市场条件下的自律民间组织，财政部门应将行业的所有行政权力直接收回，保持行业他律的威慑力。由于有关法律把对注册会计师与会计师事务所的调查权与行政处罚权分别赋予中注协、财政部、审计署、证监会等部门，这样上述部门在履行职责时必然要求其他部门的配合。因此，我国应通过法律法规的重新修订等对各个行政监管部门的职责加以确定，使其各司其责，加强同其他政府部门和省级以上注册会计师协会之间的协调，使得注册会计师行业监管机制能充分发挥其有效性，避免政出多门，多头管理。财政部门具体的监管方式应当采取常规检查和突击检查相结合的方式，使得CPA在执业过程中能提高执业质量、风险意识，不做违反法律、法规的事情。
(五)注册会计师事务所应采用有限责任合伙制的组织形式
我国目前会计师事务所的组织形式只允许采用合伙制与有限责任制两种，两种组织形式均不太适合我国目前的现状。我国CPA行业的行业素质参差不齐，合伙人的专业素质、胜任能力差距悬殊，普通合伙制下合伙人不仅要承担自身过失带来的损失，而且要对其他合伙人的过失承担连带责任。这种组织形式不利于CPA行业的长远发展。而我国注册会计师事务所普遍采用的风险较低的有限责任制形式，会导致CPA采取机会主义行为获取自身利益最大化，而不顾公众利益。因此，我国注册会计师事务所应与国际惯例接轨，采用有限责任合伙制的组织形式，即合伙人按照投入合伙企业的财产比例对合伙企业的债务承担有限责任，对其他合伙人的过失所造成的损失赔偿以个人投资额为限承担有限责任，对自身的过失行为承担无限责任。这种组织形式既有利于我国注册会计师事务所的良性发展，又能促使CPA能够诚信执业，减少机会主义行为。
(六)建立人才培养机制，提高注册会计师的素质和执业水平
会计师事务所竞争力的强弱，根本上取决于其所拥有的注册会计师数量的多少和业务能力的高低。要全面规划和推动行业人才建设，力争用五到十年的时间，大幅提升行业的整体素质与水平，要把推动中国注册会计师职业国际化与国际会计人才本土化有机结合起来，着力培养和形成能够承担国际审计业务、符合行业国际化发展要求的高层次专业人才队伍和会计师事务所管理人才队伍。政府委托国家会计学院等主要培训机构提供会计师业务知识和岗位技能培训，对一些有发展潜力的注册会计师应加强外语、国际法、国际贸易、国际金融等方面的培训，并提供相关国际注册会计师考试的辅导，为国内事务所开拓海外市场奠定基础。除了执业会计师外，还应注重注册资产评估师、税务师和律师等各种人才的培养，形成以注册会计师为主体的人才库。
(七)国内会计师事务所规模化发展，要鼓励国内会计师事务所之间强强合作
对那些已经有信誉和品牌的大事务所，应当加以扶持，并鼓励其与非“四大”的国际会计师事务所合作与合资。国内大型项目甚至可以制定措施要求国际会计公司必须采取与国内事务所进行项目合作的形式。这是解决当前我国事务所平均规模偏小，质量低下，难以和“四大”竞争的重要手段。为了开拓国际市场，我国的会计师事务所应加强与国际会计公司的合作，开展项目合作，派人到国外会计师事务所学习和锻炼，努力成为国际会计师事务所的成员所或合作所，学习国际先进的审计技术和管理经验。
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