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一、限制性股票股权激励计划在我国上市公司的应用情况
目前，我国上市公司股权激励的实施方式主要有股票期权、限制性股票和股票增值权激励三种。资料显示，采用股票期权进行股权激励的上市公司占了绝大多数。但随着我国股市2007年底以来的由“牛”转“熊”和国际金融危机的影响，股市持续下跌，曾经风靡一时的A股上市公司股票期权激励计划大面积“流产”。
股票期权激励计划大面积失效，暴露了股票期权激励计划的缺陷，凸显了限制性股票股权激励计划的优越性。限制性股票股权激励计划是企业在特定的情况下，一般是在企业经营状况不佳或处于初创时期或外部环境不利于采用股票期权计划时，将一定数量的股票无偿赠与或以较低价格出售给激励对象，但是股票的再次出售受到限制，只有实现预定目标(业绩目标或股价目标)后，激励对象才能获得股票的完全所有权。如果激励对象没有实现预定目标，企业有权将限制性股票收回或以原价购回。股票期权是指公司授予激励对象按约定价格和数量在授权以后的约定时间购买股票的权利。有这种权利的人可以在将来的一定时间内按约定的价格(行权价)选择购买或者不购买一定数量本公司的股票。它体现的是一种权利，而不是一种义务。与股票期权计划相比，限制性股票股权激励计划更稳定，可预测性更强，该计划让员工有机会真正获得企业的股份，而不仅仅是拥有以预定价格购买股票的权利。至于股票的来源，现金流充裕的企业可以考虑回购股份或提取股权激励基金用于为激励对象购买本公司股票，现金流不充裕的企业可以采取向激励对象定向增发限制性股票等方式。在国际金融危机的影响下，目前股市的走势不明朗，企业的业绩受宏观经济环境不利因素的影响较大，股票期权的激励意义已经不大，越来越多的企业考虑采用发放限制性股票的激励方式。
二、限制性股票股权激励计划的会计处理
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。限制性股票股权激励计划属于以权益结算的股份支付，根据《企业会计准则第11号——股份支付》对企业股权激励业务会计处理的规定，下面分别不同的股票来源方式举例说明限制性股票股权激励计划的会计处理方法：
(一)以增发方式进行股权激励的会计处理
1.换取职工服务的会计处理。
(1)授予日的会计处理。除立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。授予日后立即可行权的情况在实务中较为少见。
采取授予后立即可行权的限制性股票股权激励计划，企业应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。具体来说，企业应当按照授予日权益工具的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等科目，贷记“资本公积”科目。
(2)等待期的会计处理。在等待期内的每个资产负债表日，企业应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。实务中，为了准确计量每期取得的服务并将其计入相关成本或费用和资本公积，首先应确定等待期长度。其次，正确计量可行权权益工具授予日的单位公允价值。再次，根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权权益工具数量一致。最后，进行会计记录。企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照授予日权益工具的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等科目，贷记“资本公积”科目。
(3)可行权日的会计处理。在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。在编制会计分录时，企业应当在行权日根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本和资本溢价的金额，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。借记“资本公积”、“银行存款”等科目，贷记“实收资本(或股本)”、“资本公积”等科目。如果全部或部分权益工具因未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积(其他资本公积)转入未分配利润，不冲减成本费用。实务中，注意按行权方式的不同进行相应的会计处理。
(4)可行权日之后的会计处理。根据会计准则的规定，以权益结算的股份支付，企业在可行权日之后不再对已确认的成本或费用和所有者权益总额进行调整。
2.换取其他方服务的会计处理。以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别下列情况处理：①其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。编制会计分录时，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等科目，贷记“资本公积”科目。②其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。编制会计分录时，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等科目，贷记“资本公积”科目。
例1：C公司于20×7年1月1日与企业员工及提供服务的其他方签订了股份支付协议，准备以增发的股票奖励相关人员。协议内容包括：①企业每位生产人员(总人数为200名)可以获得该公司发行的400股股票(股票面值为每股1元)，授予后立即可行权；②针对30名车间管理人员，如果未来在企业工作三年，则每人将于第三年末获得C公司600股股票；③针对5名高级管理人员，如果该企业当年主营业务收入增长率不低于20％，则每人将无偿获得C公司10 000股股票，等待期为1年；④C公司与乙安装公司签订了工程安装协议，乙公司为C公司安装一个项目的生产线，费用为20 000股C公司的股份，乙公司于1月底完成该项安装劳务。已知，股份支付协议获得批准的日期为20×7年1月1日，该日C公司股票公允价值为每股10元。1月31日C公司股票公允价值为每股11元。2月15日，有100名生产人员行使权利。据C公司估计，实施该激励计划后，车间管理人员将有80％会选择在企业工作至少三年，20×7年度实现主营业务收入增长20％以上的可能性大于95％。上述激励对象获授的限制性股票均附有不同的锁定期。
(1)针对生产人员的股份支付属于授予后立即可行权的股份支付，授予日为20×7年1月1日，所以应于1月1日按10元每股的公允价值确认，计入成本的金额=200×400×10=800 000(元)。会计处理为：借：生产成本800 000；贷：资本公积——其他资本公积800 000。
(2)针对车间管理人员的股份支付属于完成等待期内的服务才可行权的股份支付，等待期为3年，应于每个资产负债表日估计可行权权益工具的数量，再按授予日(20×7年1月1日)的公允价值确认与计量。本例仅以20×7年度为例，以后年份(重新调整估计的百分比)的处理略。
12月底估计可行权权益工具的数量=600×30×80％=14 400(股)
确认金额=12月底估计可行权权益工具的数量×授予日公允价值/3=14 400×10/3=48 000(元)
20×7年12月31日的会计处理为：借：制造费用48 000；贷：资本公积——其他资本公积48 000。
(3)针对高级管理人员的股份支付属于达到业绩要求才可行权的股份支付，由题意可知，等待期为1年。计价使用的是授予日(20×7年1月1日)的公允价值。
12月底估计可行权权益工具的数量=10 000×5=50 000(股)
确认金额=12月底估计可行权权益工具的数量×授予日公允价值=50 000×10=500 000(元)
20×7年12月31日的会计处理为：借：管理费用500 000；贷：资本公积——其他资本公积500 000。
(4)针对乙公司安装劳务的股份支付属于以权益结算的股份支付换取其他方服务。若乙公司服务的公允价值不能可靠计量，则C公司应以服务取得日即1月31日的股票公允价值入账，确认金额=20 000×11=220 000(元)。该项成本计入生产线的成本，记入“在建工程”科目。会计处理为：借：在建工程220 000；贷：资本公积——其他资本公积220 000。
(5)2月15日，100名生产人员行使权利，转为股本的金额=行权人数×每人实际行权的数量×每股面值=100×400×1=40 000(元)。会计处理为：借：资本公积——其他资本公积400 000；贷：股本40 000，资本公积——股本溢价360 000。
(二)以回购股份方式获得股票进行股权激励的会计处理
对于以回购方式解决股票来源的限制性股票股权激励计划，要注意《公司法》第143条的相应规定。《公司法》对因实行职工股权激励办法而回购股份的，规定回购股份不得超过本公司已发行股份总额的百分之五，所需资金应当控制在当期可供投资者分配的利润额之内。股东大会通过职工股权激励办法之日与股份回购日不在同一年度的，公司应当于通过职工股权激励办法时，将预计的回购支出在当期可供投资者分配的利润中作出预留，对预留的利润不得进行分配。并规定，基于“将股份奖励给本公司职工”目的而回购的股票“应当在一年内转让给职工”。公司回购股份时，应当将回购股份的全部支出转作库存股成本，同时按回购支出将可供投资者分配的利润转入资本公积。现对这种方式的股权激励计划的会计处理举例如下：
例2：2×06年底，B公司发行在外股份总数为2 000万股，股本为2 000万元，公司2×06年净利润为850万元，财务报告日所有者权益总额为4 850万元。公司董事会于2×07年1月1日批准了一项限制性股票股权激励计划。激励计划规定：①针对30名销售骨干，如果未来在企业工作三年，则公司将于第三年末无偿授予每人限制性股票2 000股。②公司向其15名高层管理人员每人授予10 000股限制性股票，股票的授予价格为每股4.5元，股权激励基金提取的条件是2×07～2×09年三年中，公司每年扣除非经常性损益后加权平均净资产收益率不低于10％。上述激励对象获授的限制性股票都附有24个月的锁定期，公司股票在授予日的公允价值为每股7元，股票面值为1元。公司预计2×09年12月31日激励条件可以达到，而且预计受激励员工没有人离开，最终全部行权。公司于2×09年9月3日以每股11元的价格回购了股份，共回购21万股流通股。假定上述员工于2×10年1月15日全部行权，公司办理了相关股票过户手续，将股票支付给职工。
(1)按《公司法》的规定，预留未分配利润273万元，预留的回购股份的全部支出通过备查簿入账。借：利润分配——未分配利润2 730 000；贷：资本公积——股权激励基金2 730 000。
(2)每年确认成本费用。计入销售费用的金额：2000×30×7×1/3=140 000(元)；计入管理费用的金额：10 000×15×7×1/3=350 000(元)。借：销售费用140 000，管理费用350 000；贷：资本公积——其他资本公积490 000。
(3)回购股份。公司于2×09年9月3日进行股份回购。借：库存股2 310 000(210 000×11)；贷：银行存款2 310 000。
(4)职工行权。15名高层管理人员行权时，应结平其他资本公积共计：350 000×3=1 050 000(元)。借：银行存款675 000(4.5×10 000×15)，资本公积——其他资本公积1 050 000；贷：库存股1 650 000，资本公积——股本溢价75 000。
30名销售骨干行权时，应结平其他资本公积共计：140 000×3=420 000(元)。借：资本公积——其他资本公积420 000，资本公积——股本溢价240 000；贷：库存股660 000。
(5)结转多预留的未分配利润42万元(273-231)。借：资本公积——股权激励基金420 000；贷：利润分配——未分配利润420 0000
(三)提取股权激励基金购买本公司股票进行股权激励的会计处理
提取股权激励基金购买本公司股票进行股权激励的典型是上市公司万科。万科的限制性股票股权激励计划的股票不是来源于回购股份的方式，而是预提股权激励基金委托信托机构采用独立运作的方式在规定的期间内用股权激励基金购入股票并在条件成熟时过户给激励对象。虽然此种方式不属于回购股份的方式，但其对预留未分配利润以及等待期内取得的服务进行费用摊销的会计处理与上述回购股份方式是一样的，不同的是在委托信托机构采用独立运作的方式在规定期间内用股权激励基金购入股票时不通过“库存股”科目进行处理。其会计处理如下：借：资本公积；贷：银行存款。
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