企业所得税合并纳税会计研究，本文主要内容关键词为：企业所得税论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、合并纳税的流程
我国从1997年开始实行汇总(合并)纳税制度(下文除特别指出外，统称合并纳税)。目前，除国家税务总局另有规定的企业外，我国对合并纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的管理制度。统一计算是指汇缴企业，在汇总成员企业的年度企业所得税纳税申报表的基础上，统一计算年度应纳税所得额、应纳所得税额；分级管理是指汇缴企业及成员企业，其企业所得税的征收管理，由所在地主管税务机关分别属地进行监督和管理；就地预交是指成员企业计算出本企业每一纳税年度的应纳税所得额和应缴纳的企业所得税，并按照规定比例就地预交部分税款，年终办理年度清算；集中清算是指在年度终了后，汇缴企业在汇总成员企业年度企业所得税纳税申报表的基础上，合并计算年度应纳税所得额、应纳所得税额，抵减成员企业就地预交的当年企业所得税款后，进行企业所得税的年度清算和汇算清缴。上述所称汇缴企业一般为集团公司的母公司或者总公司，成员企业指由集团公司的母公司或总公司直接或间接拥有100%股权的全资子公司和分公司。
二、合并纳税中集团内部利润的转移
(一)合并纳税对亏损企业税后利润的影响
目前我国税法对成员企业发生的税法上的亏损采取以下两种方式进行税务处理：
1.成员企业在合并纳税年度以前发生的亏损，仍用本企业以后年度的所得予以弥补，不得并入汇缴企业的亏损额，也不得冲抵其他成员企业的所得额，且最长弥补年限为5年。
2.除上述情况外，成员企业发生的税法上的亏损，一律由汇总机构在年度汇总清算时统一盈亏互抵，并可按税法规定递延抵补，各成员企业均不得再用本企业以后年度的应纳税所得额弥补亏损。
由此可见，在实行合并纳税后，成员企业发生税法上的亏损不能用自身以后年度实现的税收上的盈利来弥补，从而成员企业在实行合并纳税与不实行合并纳税时缴纳的企业所得税会产生差异，进而对自身的税后利润产生影响。
例1：某总公司实行合并纳税，其合并企业仅有公司总部和下属A、B分公司，其中公司总部无纳税所得，无企业所得税，并且总部和分公司、下属分公司之间无任何需要在合并会计报表时予以抵消并影响合并利润的关联交易。表1为个别纳税时税收和合并利润情况，表2则是合并纳税时税收和合并利润情况。
从表1可以看出，由于实行个别纳税，A公司第一年产生的税法上的亏损-3 000万元可用自身第二年的税法上的盈利5 000万元予以弥补，第二年实际应纳税所得额为2 000万元，缴纳所得税为600万元，其税后利润为11 400万元；而在表2中由于实行合并纳税，A公司第一年产生的税法上的亏损-3000万元无法用自身第二年税法上的盈利5000万元予以弥补，第二年实际应纳税所得额为5000万元，缴纳所得税为1 500万元，其税后利润为10 500万元。
通过比较A公司实行合并纳税与实行个别纳税时第二年的税后利润情况可以看出，实行合并纳税时A公司的税后利润较实行个别纳税时减少了900万元，而这正是A公司第一年产生的亏损3 000万元与适用税率30％的乘积。可见，合并纳税中的亏损弥补方式对A公司的税后利润产生了影响。
(二)合并纳税时亏损企业利润转移
从前述的分析可以看出，因实行合并纳税导致A公司第二年的税后利润减少了900万元，那么这900万元的利润究竟去了哪里?是否是因为A公司第二年实行合并纳税比实行个别纳税时企业所得税增加了900万元(1500-600)，最终导致该利润以税收的形式流入了税务当局呢?
答案是否定的。从表1和表2的对比可以看出，无论是否实行合并纳税，两年中集团总部与下属A、B公司缴纳给税务当局的所得税款均是3 600万元，合并报表后的税后利润均是44 400万元，即成员企业发生亏损时产生的纳税利益并没有转移到税务当局或其他外部单位，而是在集团内部进行转移；并且在此过程中，由于成员企业A、B公司并无直接往来，该种转移只能是通过合并纳税的方式从下属成员企业向汇缴企业集团总部的转移。
需要说明的是，合并纳税的结果并非必然伴随利润转移。如果企业税法上的亏损额大于企业今后连续5年税法上的盈利额，此时无论是否实行合并纳税均不会导致利润的内部转移；同时，当年税法上盈利而前5年没有发生税法上的亏损的企业也不会因合并纳税产生利润转移现象。
三、合并纳税所得税会计处理
所得税会计的重点是所得税会计处理方法的采用以及对由此而产生的所得税费用和递延所得税资产或者递延所得税负债的处理。无论企业是否合并纳税，其递延所得税资产和递延所得税负债的处理都是一致的(合并企业出现亏损除外，后文详细介绍)，但在所得税费用的处理上，企业将因是否合并纳税而有很大差异。
(一)合并纳税下所得税费用处理中存在的问题
在合并纳税情况下，作为汇缴企业的集团总部所缴纳的企业所得税既无法反映集团总部的所得税费用，也无法反映全部合并企业的所得税费用。
例2：以例1中表2数据为例，假定A、B公司在当地预缴纳的比例为15％，则A、B和集团总部所得税缴纳情况如表3。
假设A、B公司和集团总部无任何需要核算的递延所得税资产或者递延所得税负债，则由于集团总部第一年和第二年缴纳的所得税为零，集团总部第一年和第二年的所得税费用也为零。因此，集团总部合并纳税后第一年补缴的所得税120万元和第二年补缴的所得税2 805万元不是作为汇缴企业的集团总部的所得税费用，而由于全部合并纳税企业第一年合并缴纳的所得税300万元和第二年合并缴纳的所得税3 300万元不等于集团总部合并后第一年补缴的所得税120万元和第二年补缴的所得税2 805万元，其差额675万元恰好是A、B公司向地方税务机关预缴所得税的金额。因此，集团总部补缴的所得税也不能代表全部合并企业的所得税费用。这样，集团总部作为汇缴企业缴纳的所得税既无法反映总部的所得税费用，也无法反映全部合并企业的所得税费用。
(二)合并纳税下的所得税会计处理
《企业会计准则——所得税》、《企业会计制度(2001)》对所得税费用的处理进行了规范，但其适用范围都是个别纳税企业。而合并纳税是一种不同于一般企业纳税的特殊税务处理方法，目前，会计准则和相关制度均未对该种情况下所得税费用的处理做出规定。对所得税费用处理不当，不但会对企业利润产生影响，还可能造成集团公司总部所属成员企业上交税款的沉淀。
1.合并纳税下的所得税会计处理原则。实质重于形式原则要求会计信息按照其实质和经济现实，而不仅仅根据其法律形式进行核算。按照这一原则，承担合并纳税功能的汇缴企业在处理自身的所得税费用时不能按照一般企业对所得税费用的处理方法，即在采用新会计准则后不能用“所得税费用+递延所得税资产(或-负债)=应交所得税”的方法来处理。否则，在多种情况下会出现作为汇缴企业的集团总部有所得税，而“应交税费——应交所得税”科目出现贷方余额的情况。因此，本文认为，既然集团总部承担合并纳税功能，其在所得税费用的处理上也应承担和其对应的功能，即确保合并纳税企业全部所得税费用(包含当期所得税费用和递延所得税费用)与合并后的所得税一致。
2.所得税费用的处理。根据上述原则，成员企业可按照会计准则的规定确认所得税费用，作为汇缴企业的集团总部应当遵循实质重于形式的原则考虑整个合并企业的所得税费用。
以例2为例，假设按新准则的规定，所得税费用处理如下。
(1)B公司确认所得税费用，会计处理如下：
借：所得税费用1 200万元
贷：应交税费——应交所得税(当地预缴15％部分)180万元
应交税费——应交所得税或其他应付款(上交到集团的85％部分)1 020万元
在这里，将上交到集团的85％部分也作为应交税费核算，其原因在于该部分也是B公司的企业所得税；也可将该部分在“其他应付款”科目中反映，其原因在于该部分款项应由B公司上交集团公司而不是直接缴纳给税务机关。
(2)B公司上交所得税，会计处理如下：
借：应交税费——应交所得税(当地预缴的15％部分)180万元
应交税费——应交所得税或其他应付款(上交到集团的85％部分)
1 020万元
贷：银行存款
1 020万元
(3)集团总部向主管税务机关上交合并后的所得税款，会计处理如下：
借：应交税费——应交所得税 120万元
贷：银行存款120万元
(4)集团总部收到B公司交来的所得税款(其应交所得税的85％部分)，会计处理如下：
借：银行存款
1 200万元
贷：应交税费——应交所得税或其他应收款 1 200万元
由于下属的A、B公司均已正确反映其所得税费用，而集团总部由于没有所得税和递延所得税资产或负债，也就不存在所得税费用。至此，集团总部“应交税费——应交所得税”科目出现贷方余额900万元，而企业会计准则和税法均未对此种情况下出现的“应交税费——应交所得税”科目贷方余额如何处理做出规范，从而导致该部分资金在集团总部沉淀下来。
尽管会计准则和税法都未对合并纳税下企业所得税如何处理做出规范，但是按照实质重于形式的原则，考虑到集团总部履行的合并职能，还是可以从集团整体角度通过保持所得税费用一致的情况下来进行账务处理。
如集团本部和下属A公司第一年无所得税费用，下属B公司由于其企业所得税为1 200万元，所得税费用为1 200万元；集团第一年合并后的企业所得税为300万元，这意味全集团的所得税费用为300万元。因此，从集团角度来说，集团总部进行账务处理时要冲减所得税费用900万元。
(5)冲减全部合并纳税企业所得税费用，会计处理如下：
借：应交税费——应交所得税或其他应收款900万元
贷：所得税费用900万元
这样处理后，整个集团的所得税费用为300万元，成员企业由于盈亏互抵产生的利润转移900万元不再是沉淀资金，而是形成了整个集团的净利润。
需要说明的是，上述情况均假设成员企业和汇缴企业没有递延所得税资产或递延所得税负债。如果有，仍然可以采用上述方法来处理所得税费用，只是在处理所得税费用时，既要考虑当期所得税费用，又要考虑递延所得税费用。
四、合并纳税集团整体收益研究
在例1的分析中，合并纳税只是使利润从内部成员企业A公司向汇缴企业集团总部进行内部转移，而并不对集团整体收益产生影响。然而，在个别纳税条件下企业税法上的亏损如果无法用自身以后5年的税收盈利予以弥补，而在合并纳税条件下这种亏损能够通过集团内部企业的盈利进行抵补(包含递延抵补)的话，这时实行合并纳税将会形成集团的整体收益。
例3：假设集团内部只有集团总部和下属D公司实行合并纳税，集团总部和下属D公司无任何需要在合并会计报表时予以抵消并影响合并利润的关联交易，其实行合并纳税和实行个别纳税时的税额和利润情况如表4和表5所示。
从表4可以看出，由于D公司第一年发生了税法上的亏损3 000万元，其后5年D公司由于没有盈利(包括没有足够的盈利)来弥补第一年发生的亏损，从而导致该亏损永远都无法得到弥补(或完全弥补)。而在表5中，由于实行合并纳税，D公司发生的亏损3 000万元和集团总部的盈利3 000万元进行了盈亏抵补。在实行个别纳税时集团应缴纳所得税9 600万元，而在实行合并纳税时集团应缴纳所得税为8 700万元。由于实行合并纳税，整个集团向税务当局缴纳的企业所得税减少了900万元(9 600-8 700)，反映在合并报表上，整个集团合并后的税后利润增加了900万元，从而使集团整体收益增加了900万元。
五、新税法和新准则对合并纳税会计的影响
(一)新税法对合并纳税会计的影响分析
2007年3月，新的《企业所得税法》经全国人大审议获得通过。新所得税法引入了法人所得税制度的概念，规定分公司等不具有法人资格的营业机构由总公司汇总纳税；同时，除国务院另有规定外，企业不实行合并纳税。因此，新税法的实施将对合并纳税产生重大影响。
从目前世界各国采用的合并纳税形式来看，合并纳税制度大体分为所得统算型及损益列支型。所得统算型合并纳税制度重视其征税对象——企业集团的经济一体性，合并计算属于该企业集团的所有企业的所得及亏损，并作为应纳税所得予以征税。由于这种类型在税收上把企业集团看作一个统一体，对于成员企业的内部交易要重新计算，予以扣除。损益列支型合并纳税制度则不是着眼于企业集团的经济一体性，无需抵消内部的关联交易，仅按其收支项目相抵计算征税，计税较为简单。
目前我国采用的是损益列支型的合并纳税制度。我国新的企业所得税税法未对合并纳税的具体方式作出规定，《所得税实施细则》尚未出台。所得统算型的合并纳税非常复杂，它需要进行内部交易的抵消，对税收征管和企业纳税处理都是很大挑战。取消所得税在当地的预缴而通过预算和转移支付等手段将汇总的税收分配或转移到合并纳税企业所在地的各级政府还存在相当大的难度。因此，新税法的正式实施尽管将对合并纳税产生很大影响，但目前的所得税预缴方式还有可能保留。如果新税法仍采用成员企业在当地按一定比例预缴部分所得税款、由汇缴企业进行企业所得税清算的方式，则对合并纳税会计并不会产生特别大的影响。
(二)新会计准则对合并纳税会计的影响分析
在新企业会计准则下，与企业合并纳税会计最相关的为《企业会计准则——所得税》。尽管《合并财务报表》准则和合并纳税中均存在合并的概念，但两者的含义并不一样。因此，《合并财务报表》准则对我国合并纳税会计的影响也不大。
1.所得税准则对成员企业合并纳税会计的影响。所得税准则规定企业对所得税的处理只能采用资产负债表债务法，发生税法上亏损的非合并纳税企业，需要合理预计未来年度是否有足够的应纳税所得额来弥补亏损，如没有，应进一步确认可以弥补的亏损并认定为可抵扣暂时性差异，据此确认相应的递延所得税资产。然而，在企业合并纳税时，由于企业间盈亏互补，成员企业失去了弥补自身亏损的权利，这时成员企业不应确认由于亏损而产生的递延所得税资产。
2.所得税准则对纳税汇缴企业合并纳税会计的影响。在采用新准则时，由于其确认所得税费用的方法是针对所有企业而言的，对实行合并纳税的汇缴企业在所得税费用处理方面并不具备特殊的指导作用。因此，作为汇缴企业的集团总部所得税处理仍应遵循全部所得税费用(包含当期所得税费用和递延所得税费用)与合并后缴纳的企业所得税一致的原则。两者之间的差额，应当作为集团总部的期间净收益。
3.所得税准则对纳税汇缴企业合并会计报表项目的影响。如果集团公司的成员企业个别的资产负债表上存在“递延所得税资产”或“递延所得税负债”项目的金额，则在同期纳税汇缴企业的合并会计报表中该项目也会有余额。但是，该余额是全部被合并企业报表的简单加总，与当期的所得税费用之间不成配比关系。
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