借款费用新旧会计准则之比较，本文主要内容关键词为：新旧论文,会计准则论文,费用论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2000年年底，财政部颁布了《企业会计准则——借款费用》（简称“旧准则”），并自2001年1月1日起实施。2006年2月财政部对旧准则进行了修订，颁布了《企业会计准则第17号——借款费用》（简称“新准则”），并拟于2007年1月1日起实施。本文着重从借款费用资本化的范围、专门借款利息资本化金额的确定以及一般借款利息的资本化这几个方面来分析新旧准则之间存在的差异。
一、借款费用资本化的范围
旧准则规定：因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化；因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。而新准则规定：企业发生的借款费用（含专门借款和一般借款费用），可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用。需要注意的是，新准则所称的“符合资本化条件的资产”是指，“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。此外，新准则中关于专门借款的定义是“为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项”；而旧准则中的定义是“为购建固定资产而专门借入的款项”。
可见，与旧准则相比，新准则从两个方面拓宽了借款费用资本化的范围：一是扩大了借款利息（含折价或溢价的摊销）可予以资本化的范围，不仅包括专门借款，还包括占用的一般借款；二是符合资本化条件的资产不再局限于固定资产，而是包括所有购建或生产期间相当长的资产，例如投资性房地产、存货等。这样一来，在新准则下，那些生产船舶、大型机器设备等产品的企业或房地产开发企业所发生的相关借款费用应计入这些存货或投资性房地产的成本，而在此之前，这部分借款费用是计入当期损益的。
应当说，新准则的这一修订使得相关资产的成本核算更为准确。一方面，借款费用资本化的目的本来就在于，采用一种取得成本的计量方式较接近地反映企业在资产方面的总投资，并把一项使未来期间受益的资源的获取成本与受益期间的收入进行匹配。因此，当一项资产（无论其是否属于固定资产）的购建时间超过一个会计期间或者更长时，与筹建这一资产直接相关的借款费用理应计入该资产的获取成本，通过摊销等程序与一个以上受益期间的收入相匹配，而不是一次性地计入发生当期的损益。另一方面，企业在购建或生产符合资本化条件的资产的过程中，除了使用专门借款以外，还可能占用一般性借入的款项，这些借款所产生的借款费用的性质与专门借款费用的性质一样，都是可直接归属于这些资产的购建或生产活动的，故也应该予以资本化，计入相应资产的成本。经过修订，新准则在这些方面与《国际会计准则第23号——借款费用》（IAS23）更加趋同了。
二、专门借款利息资本化金额的确定
关于专门借款利息资本化金额的确定，新旧准则有很大的不同。旧准则规定，各会计期间的专门借款利息资本化金额，应通过将至当期资产负债表日止购建固定资产的累计资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定，且不考虑从利息费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益。而新准则规定，专门借款的利息资本化金额“应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定”。
企业在借入专门借款后，常常不会马上将其全部用于符合资本化条件的资产的购建或生产，而可能将其存入银行或用作暂时性投资。在这种情况下，这些专门借入资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资获得的投资收益，应从发生的借款利息中扣除，以准确计算该专门借款利息中应予以资本化的金额。新准则的这一规定一方面简化了实务操作（省却了计算资产支出加权平均数与专门借款资本化率的繁杂工作），另一方面使得企业对借款费用进行资本化时更为谨慎和准确，同时也与IAS23进一步趋同。
此外，新旧准则在一些类似的规定上也存在些许差异。一是在计算每期应摊销的折价或溢价金额时，旧准则允许采用直线法或实际利率法确定折价或溢价的摊销金额，而新准则明确规定采用实际利率法；二是虽然两者都规定每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息（含折价或溢价的摊销）金额，但由于借款费用可予以资本化的借款范围发生了变化，旧准则规定应以当期专门借款实际发生的利息为限，而新准则要求以当期专门借款与占用的一般借款实际发生的利息金额总额为限，确认借款利息的资本化金额。
三、一般借款利息的资本化
旧准则仅允许对符合资本化条件的专门借款费用予以资本化，而一般借款发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额以及辅助费用等一律予以费用化，计入当期损益。但新准则要求，除了专门借款，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款利息也应予以资本化，并且应分别计算确定专门借款和一般借款利息的资本化金额。就一般借款利息来说，企业应当“根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率计算确定一般借款的利息资本化金额”。其中，资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定，资产支出加权平均数以及一般借款加权平均利率的计算方法与旧准则就专门借款规定的方法相同，同样应当考虑折价或溢价摊销对利息金额的调整。
四、举例说明
例：Ａ公司采用外包的形式建造一栋厂房，工程于2006年1月1日破土动工，预计2年后竣工。2006年分别于1月1日、4月1日、7月1日及10月1日用银行存款支付进度款300 000元、200 000元、400 000元、200 000元。2006年公司的举债情况如下表所示。假设2006年银行活期存款利率为2％，并且A公司从4月1日开始将剩余的专门借款投资于年均收益率为5.5％的短期项目。
借款 专门借款 一般借款
为建造厂房向银
性质
行借款 发行债券 银行借款
借款金额 520 000 1 000 000300 000
债务发生日2006.1.1 2006.6.1 2006.5.1
债务期限及 2年期，到期还本， 5年期，平价发行，到 4年期，到期还
偿还方式 按月付息 期还本，按月付息
本，按月付息
年利率
5%
6%
5%
旧准则下的计算与会计处理：根据以上资料，借款利息应从2006年1月1日开始资本化，且整个年度都处于资本化期间内。在旧准则下，当年专门借款的利息资本化金额＝累计资产支出加权平均数×年资本化率=（300 000+200 000×9÷12+20 000×6÷12）×5％＝460 000×5％＝23 000（元）。
新准则下的计算与会计处理：①计算专门借款利息资本化金额。A公司为建造厂房专门借入的款项520 000元中只有500 000元分两次用在了工程项目上，剩余的20 000元被投资在了短期项目上。新准则要求，尚未动用的专门借款资金存入银行取得的利息收入以及进行暂时性投资取得的投资收益都要在计算利息资本化金额时从当期专门借款实际发生的利息费用中扣除。专门借款利息资本化金额＝专门借款当期实际发生的利息费用－尚未动用的专门借款资金存入银行取得的利息收入-专门借款投资于短期项目取得的投资收益=520 000×5％-220 000×3÷12×2％-20 000×9÷12×5.5％=26 000-1 100-825=24 075（元）。②计算一般借款利息资本化金额。一般借款利息资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款加权平均利率=（400 000×6÷12+200 000×3÷12）×[（1 000 000 ×7÷12×6％+300 000×8÷12×5％）÷（1 000 000×7÷12+300 000×8÷12）]=250 000×5.74％＝14 350（元）。
因此，在本例中根据新准则应计入厂房建造成本的借款利息金额为38 425元（24 075+14 350）。