关于审计向检查内控制度延伸的若干探讨，本文主要内容关键词为：内控制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内部审计向检查内控制度延伸，对于内部审计实务人员来说，是一项需要逐步实践和完善的工作，对于内部审计理论工作者，则是一个亟待研究解决的新课题。本文根据这方面的一些调查情况，从理论与实践相结合的角度，对内部审计向检查内控制度延伸的问题做一些思考，以利于推动内部审计在企业内部控制与风险管理中发挥更大的作用。
一、问题的提出
首先，是当前经济环境的客观要求。针对大多数企业内部管理粗放，没有一整套符合内部控制要求的制度与流程的现状，要继续深化企业改革，就必须在建立健全符合内部控制要求的企业经营机制、约束机制和监督机制上下工夫。内部审计可以帮助企业完善这些制度，加强内部控制，提高经济效益。
其次，是内部审计工作的现实状况。由于一些企业存在的问题往往是经营管理制度和内控制度不健全或执行不利造成的，所以内部审计人员从检查内控制度入手，发现薄弱环节并予以改正，会发挥更大的作用。现在的问题是，内部审计队伍中属于财会查账型的审计人员占绝大多数，他们对财务收支审计比较熟悉，而对内部控制系统评审或内部控制专项审计的问题还缺乏理论知识和实践经验，再加上企业还没有真正形成一套现代的内部控制机制。所以，只有在财务收支审计的基础上，通过向检查内控制度方面延伸，才能找到一条向内部控制系统评审或专项审计发展的有效途径，并确保检查内控制度的质量和效果。
再次，是国内外审计工作的发展趋势。国外审计工作在检查企业内部控制系统方面，形成了以制度为基础和以风险管理为导向的审计方法，这种方法的运用对减少审计的工作量、提高工作效率、降低审计风险发挥了重要作用。国外的审计发展动态和形式，无疑会对我国审计的发展产生影响。根据目前内部审计工作的实际情况，提出在传统财务收支审计的基础上，向检查内控制度延伸，是符合实际且积极可行的做法。可以促使内部审计工作在现有基础上得到发展，促使内部审计人员不断地学习新的管理知识。
二、审计向检查内控制度延伸含义的认识
第一，内部审计向检查内控制度延伸与内部控制系统评审和专项审计三者之间既有联系又有区别。内部审计与内部控制都具有监督和约束企业经营活动的功能，而内部审计又是内部控制方面的主要组成部分，同时内部控制又是内部审计检查和评价的对象。在这种情形下，产生了内部审计检查内部控制系统的上述三种做法，它们的主要区别在于：(1)主体和客体不同。前者的主体是没有搞过内部控制测试的内部审计组织和人员，面临的大多数客体是没有健全有力的内部控制系统的企业，而后两者的主客体则与工作的要求是相适应的。(2)对象和范围不同。前者的对象和范围主要是与财务收支审计密切相关的会计控制制度及其资金管理制度，而后两者的对象和范围则包括内部会计控制和内部管理控制方面的组织、程序、规程和制度以及内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通与内部监督等。(3)方法和手段不同。前者实际上是通过财务审计的方法，了解、检查、分析和修正内部控制制度方面存在的问题。而后两者则先要对内部控制系统进行测试，即通过运用流程图等手段，测试出内部控制系统的关键控制点和薄弱环节，在此基础上再确定审计重点，提出改进方案，然后对内部控制系统作出全面评价。因此，开展后两者工作应有一个逐步发展的过程，而前者则符合当前的实际。笔者认为，审计向检查内控制度延伸是向内部控制系统评审方面发展的一个过渡阶段，而内部控制评审方法和内部控制专项审计则是延伸的进一步形式。
第二，内部审计向检查内控制度延伸与财务收支审计的关系。内部审计向检查内控制度延伸要以财务收支审计为基础，不可能脱离开财务审计形成一种新的审计门类。但延伸的本身毕竟比以往进行的财务收支审计在内容上有所增加，在范围方面也有扩大。现在提出向检查内控制度延伸，一要深化重点企业内部控制审计工作，为完善企业各种规章制度作贡献；二要为今后检查和评审内部控制系统积累审计经验，形成有自己特色的内部控制评审方法或审计种类；三要使财务收支审计的内容更全面、方法更科学。如果达到了这些要求，就可处理好审计向检查内控制度延伸与财务收支审计工作之间的关系。
鉴于上述认识，笔者认为，内部审计向检查内控制度延伸在性质上仍然属于财务收支与经营活动审计的范畴，是财务收支审计在内容上和范围上的深化和发展。它的含义是指：由内审机构根据被审计单位的内控制度方面存在的实际问题，有选择、有重点地对内部会计控制制度及相关的资金管理制度进行全面检查或部分抽审，以达到健全内控制度和防止经营风险问题发生的效果。
由于内部审计向检查内控制度延伸处在财务审计与内部控制系统评审或内部控制专项审计的中间环节，所以它与财务审计、内部控制系统评审和专项审计既有共同点，又有不同点。共同点就是财务审计、向检查内控制度延伸和内部控制评审或专项审计都会涉及到内部控制及其制度方面的问题；不同点就是各自侧重的程度不同。从这个意义上讲，审计向检查内控制度延伸有下面一些特点：(1)现实性。即不能脱离财务审计这个基础和审计人员现有的知识机构和业务素质，而要求一步到位。向检查内控制度延伸的提法或做法是符合现实情况的。(2)灵活性。即要按照不同审计对象的具体情况，该全面检查的就全面进行，该部分检查的就部分进行，或者针对企业某一个内控制度事项，进行重点检查。(3)发展性。审计向检查内控制度延伸是为了促进内部审计事业的发展，所以不能把延伸看成是一成不变的东西，而要通过延伸工作取得经验，在条件具备时，顺利地向内部控制系统评审方面发展。
三、审计向检查内控制度延伸的步骤和方法
第一步，选择立项阶段。选择延伸对象即要选择那些有典型性、代表性的单位为延伸的对象，具体说就是赢利下降、亏损增多和经营变化较大的企业，针对这些企业的管理现状，在财务收支审计的基础上，找出内控制度的薄弱环节，提出改善经营管理的意见，这样做也容易得到企业领导和有关部门的支持；同时，也可根据实际情况选择一些管理和效益都比较好的单位，作为完善检查内控制度延伸方法的试点单位。单位选择好之后，就要在每年的内部审计计划上做好立项安排，一是企业年度综合计划上要有审计向检查内控制度延伸若干个的项目安排；二是内部审计组织要有审计向内控制度延伸具体单位的计划安排，并在审计通知书中予以明确，在审计实施方案中予以落实。这一阶段运用的是审计调查的方法，即在充分调查研究的基础上，确定延伸对象和内容。
第二步，收集整理阶段。审计人员进点后，在了解和掌握企业财务核算情况和一般情况的基础上，要组织专人对内控制度方面的资料进行全面收集，并按照内部控制系统的要求进行整理，主要有下面一些内容：(1)组织机构，包括企业各职能部门的设置、分工和相互制约情况，尤其是会计部门是否有健全的内部牵制制度等；(2)人员素质，包括企业人员的培训计划安排，会计人员的上岗要求等资料；(3)核算制度，主要包括成本核算、材料核算和库存保管核算等办法；(4)业务规程，包括各业务部门的业务操作办法、检查措施和处理程序等，尤其是与财务部门的联系情况等；(5)考核标准，如企业业绩考核与奖惩兑现办法等，特别是资金管理和考核办法以及与财务部门的考核标准是否一致等。在上述内部控制资料的收集整理中，应突出企业内部会计控制制度及相关资金管理制度的内容，这方面应收集整理得细一些。当然，也要收集企业合同、会议纪要和其他与内部控制相关的书面资料或网络媒介。这一阶段运用的主要是文字记叙的方法，既按照内部控制系统的要求，客观叙述企业现有内控制度的现状，并与财经制度以及相关健全的内控制度作原则的对比，找出一般性的不足问题。
第三步，实施检查阶段。要在财务收支审计的基础上进行，根据财务审计中发现问题，再检查有关内控制度健全性和执行有效性的问题。具体说有以下几点：一是通过对货币资金及其业务的审计，检查库存现金的完整性和管理现金业务遵守规定的情况；二是对库存商品购进售出业务的审计，检查有无损失浪费和短库的问题，并具体分析是保管人员的责任问题，还是管理制度不严；三是通过对生产成本核算的审计，检查成本费用核算的真实性和合法性，发现问题后，查找原因，是缺乏一套核算的控制程序，还是有意识地人为调节成本；四是通过对固定资产的购入和使用审计，检查折旧资金是否按规定提取使用，有无建立一套管理使用机器设备及厂房的实施办法等；五是通过财务成果的审计，检查销售收入和利润及费用的真实情况，有无弄虚作假，并重点从销售办法、核算制度等方面查找原因，提出改进的意见；六是关注经营活动的审计，对人财物、产销供全过程进行审计，查找管理环节上的漏洞和问题，提供应对的方法及措施。这一阶段运用的主要是审计取证的方法，即在审计作业过程中，先验证相关内控制度的健全有效程度。这是审计向检查内控制度延伸的一个重要方法特征。
第四步，报告分析阶段。凡是涉及到审计向检查内控制度延伸的工作底稿、审计报告和处理结论等文字材料，都要附有有关的取证材料、分析意见和改进建议。一般讲工作底稿中要对审计向检查内控制度延伸的具体事项作全面详尽的审计记录，这里包括内控制度不健全或执行不力等情况的对比分析；以工作底稿为基础素材写成的审计报告，既要有财务审计报告的内容，又要就内控制度方面的问题专门作出分析和评价，‘并交送被审计单位征求意见，以求符合实际、便于执行。对属于企业内部管理和内部控制制度上的问题，由于内外环境和因素的影响，问题较为复杂，不可能像处理违纪问题那样，一下子处理掉。尽管审计人员经过调查、取证、分析、对比等审计检查过程，但要真正发挥作用，还需要被审计单位的理解和执行，所以把这些问题以意见书的形式提出，便于企业根据自己的实际情况，改进这方面的工作。这一阶段运用的基本方法是因素分析法，即某项审计问题的出现，必须按内部控制系统因素构成的要求，分析是内控制度不严和不力、组织机构不健全，还是人员素质低，或是没有按业务程序办事等等，找出它们之间的制约关系，以制定正确的改进措施和办法。
第五步，后续落实阶段。对搞过审计向检查内控制度延伸的企业，必须进行审计回访或后续审计。这是因为由于延伸的需要，形成的“审计意见书”约束力，要比纠正违规违纪行为差一些，是否执行全靠被审计单位的自觉性，再加上这些改进内控制度的意见，是否符合实际，有效可行还有待于实践的检验。在这种情况下，进行审计回访或后续审计，既可以监督被审计单位落实这些意见，又可以根据情况的变化对其中一些不合适的意见进行修正和完善，确保这些意见变成促进企业加强管理和改善内控制度的实际行为，产生应有的效果。在这一阶段主要运用追踪审计的方法，就是针对“审计意见书”中提出的意见，要看它的效果如何，对于没有执行的意见，要分析原因，寻找对策，使其更好地贯彻执行。
总之，审计向检查内控制度延伸，是当前内部审计工作中的一项重要内容，没有什么现成的书本知识和经验可遵循。这就要求我们大胆地探索，创造性地工作，闯出一条内部审计工作向前发展的新路子来。这里需要强调的是，通过实践总结经验，不断完善延伸的内容、步骤和方法，对于促进审计向内部控制评审及专项审计发展是至关重要的。
四、审计向检查内控制度延伸的发展趋势
1.向检查内控制度延伸属于第一层次。审计人员针对目前企业内控制度还不健全完善的实际情况，并根据现有审计人员的素质和能力，选择审计向检查内控制度延伸的方法，是为经济建设和改革服务的有效形式。通过延伸可以促进企业建立健全内部控制制度，改变以往企业管理工作的粗放状态；通过延伸可以培养审计人员的规范与风险意识，通过延伸先要解决审计人员按照审计程序办事的问题，即在开始实施审计前，要对被审计单位的内控制度进行全面测试，根据测试结果确定审计重点。这一延伸层次有明显的过渡性，如果各方面都符合内部控制评审条件的就可以缩短这一延伸过程，反之，则延伸过程就长一些。
2.内部控制系统评审属于第二层次。对内部控制系统的审查与评价是现代审计的一项研究成果。这项成果在国外运用的比较多一些，而在我国则属于一个新的领域，目前搞好检查向内控制度延伸，就是为向这方面发展做实践准备。我国目前一些企业在实行现代企业制度的过程中，已在建立内部控制及其制度方面取得了经验，如果集中一批审计专门人才，对这些企业进行内部控制评审试点，并从审计内容的确定、评审步骤的安排、评审方法的选择等方面，总结出具体地实施办法和意见，可以为今后内部控制评审这一方法在审计系统全面运用奠定基础。由于今后审计业务量的增加，审计功能的免疫化和企业管理要求的提高，运用内部控制评审的方法将成为内部审计工作全面发展的一种长期有效的手段。
3.内部控制专项审计属于第三层次。这一层次是在第二层次基础上发展起来的，是内部控制系统评审的进一步形式，它已经由一种评审方法发展成为一种审计种类，内部控制专项审计是指把内部控制系统评价作为一个独立的审计项目，按照规定的审计程序和评价内部控制系统的各种技术方法，对内部控制及其制度的健全性和有效性进行检查测试，写出专门的评价分析报告，并监督和促进内部控制系统的健全和完善。从国外一些资料看，内部控制专项审计也是一种新的审计形式，我国要发展到这一步，还须要通过向检查内控制度延伸和运用内部控制评审方法等加强和改进审计工作的有效措施，逐步创造这方面的条件。当然，我们要敢于借鉴国外审计同行的各种有益经验和技术，以推动我国审计事业的尽快发展。积极进行内部控制专项审计工作，可以说是审计向检查内控制度延伸方面发展的一种趋势，也可以说是由不重视内控制度向重视内控制度并掌握和评价内部控制系统发展的必然结果。
综上所述，审计向检查内控制度延伸无论对推动现有内部审计工作的转型，还是促进今后内部审计事业的发展，都有着重要的作用和意义，需要我们通过审计实践，做深入细致的工作，并及时总结工作中的得与失，统一思想认识，保证这项延伸工作同其他审计工作一样，发挥自己的积极作用，并为完善和健全内部控制评审方法和内部控制专项审计奠定基础。当然，对于那些具备条件的企业，可直接开展内部控制审计工作；而对于那些不具备开展内部控制审计条件的企业，运用分层次、分步走的方法，不失为一种实事求是的思路。
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