经济责任审计思维方法漫谈，本文主要内容关键词为：经济责任审计论文,思维论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、发散性思维方法 发散性思维，又称扩散性思维、辐射性思维、求异思维。这种思维方法归根到底是一种创造性思维，需要充分发挥人的想象力，从不同的方向、途径和角度去设想，寻求多种答案。发散性思维需要跳出问题看问题，多角度、多层次、多方向地看待问题、观察事物，用开放的思维和不拘一格的方法，探索新路径。发散性思维方法在审计工作中运用广泛，如专项资金审计中，可以预先大胆猜测可能存在的问题：资金有没有到位、有没有截留、挪用。资金管理制度是否健全、执行是否到位、职责分工是否明确、政策制定是否可行。资金是否专款专用、是否被转移、私分等。发散性思维方式在经济责任审计中更被广泛运用，让我们来看一个案例： 在对某国有艺术品公司经济责任审计发现，该公司三年前向某民营画廊购买一幅400万元的画，三年后该画廊以440万元回购了这幅画。审计人员随后查阅了该幅画的购买合同，合同注明出售方（该画廊）可以在艺术品公司购画三年后要求加价10%回购。单纯从表面看，整个交易过程似乎没有任何异常。即使该画廊回购了这幅画，艺术品公司也没有什么损失。但是，审计人员没有就此打住，而是进行了发散性思维。这几年书画等艺术品增值迅猛，一般2～3年就会有一倍以上的增值，艺术品公司也是圈内懂行的，到时候自己出售不是可以赚取更大的收益，为什么允许对方三年后只加价10%回购？这里有几种可能，其一是对方根据合同低价回购后，艺术品公司的相关人员可能获得个人利益。其二该画家的作品增值幅度特别小，低于10%的回购率，这样权衡下来艺术品公司还是划算的。到底哪个是真实答案？或者答案并不是审计人员想象的？于是，审计人员通过上网查询该位作家近三年类似作品拍卖成交情况，查询结果使大家大吃一惊。根据该作家相同创作时期和平方尺的作品比较，该幅画在购买当时的市价仅为50万元左右。一个艺术品公司领导，怎么可能用400万元去购买只值50万元的作品？在这些事实面前，艺术品公司才讲述了真实的内情。原来这是一个较隐匿的挪用资金的行为。在艺术品市场价格火爆初期，画廊将手头的画以8倍价格虚假转让以达到挪用资金的目的，然后将挪用的资金进行再投资。如果投资成功就按照合同约定10%回购，毕竟收益远远超过10%，这样可以神不知鬼不觉，免除后遗症；如果投资失败，就放弃回购，反正主动权都在画廊这里。当然艺术品公司愿意那么“配合”，也是存在利益输送关系，最后流失的还是国有资产。倘若当时审计人员没有进行发散性思维，可能这个挪用资金行为还在逍遥法外。 可见，要掌握发散性思维审计方法，必须要善于打破思维定势，要多向思维，善于争辩，勇于创造，“创”就是打破常规，“造”就是在此基础上生产出有价值、有意义的东西。在思维时尽可能多运用“假如…”、“假定…”、“否则…”之类词汇，多换个角度去思考，想自己或别人从未想过的问题。 二、反省和逆向思维方法 古代一位哲学家曾说过：“学贵有疑，小疑则小进，大疑则大进。”质疑能力的培养对启发思维发展和创新意识具有重要作用。质疑是一种反省思维，是对原有的思考和结论采取批判的态度并不断完善的过程，它是培养创造性思维的突破口，要求在审计过程中大胆质疑、发表独特见解。反向思维又称逆向思维，它是与认识事物相反的方向去思考问题，从而提出不同凡响的超常见解。反向思维积极突破常规，它不受旧观念束缚，不满足于“人云亦云”，不迷恋于传统思路，但不违背客观实际。在此，我们来看两个案例，它们的表现形式相同，但是最后结论却不同。 如某研究所经费审计中，一位研究员的学术会议费用报销引起了审计人员的关注。该研究员委托第三方主办大型学术会议，一开始都是采用银行转账支付方式，而临近结题时却采用大额现金垫付形式支付费用，然后再凭合同和发票去财务处报销。这里存在很多违背常理之处，审计人员大胆提出了质疑：首先按照一贯性原则，明明可以通过银行转账，为何最后阶段需要自己先垫付大额现金？其次，以前学术会议费用通过银行转账的单位都是正规会务公司，为何现金支付的单位却是一家根本没有能力举办学术会议的集体性质企业？第三，报销费用除了合同和发票，没有任何关于会议行程和安排、会议通知、会议签到以及会议纪要、会议照片和会议成果等资料。面对那么多的不合理，职业敏锐度使审计人员立刻嗅到了可能存在虚假交易、虚开发票，套取现金的行为。为了不引起对方的警觉，这时就需要讲究方式方法。于是，审计人员进行了不直奔主题的拐弯抹角询问，运用循序渐进的排除法，将不是问题的可能情况排除。研究员对大额垫付现金，支付单位为集体性质企业进行了一番辩解，关于报销费用没有任何会议资料，他把球踢给了集体性质企业，声称是委托办会，对方应该都有详尽的资料。审计人员便顺水推舟，提出要进一步深入检查，去那家集体性质企业实地调查，检查企业资质及会议组织资料。研究员一下子懵了，在一系列证据和分析面前，他终于道出了实情，因为课题经费结余要上交，来不及使用了，在后面课题没有保证的情况下，他就通过这个集体性质企业先套取现金。 在对另外一家研究机构经济责任审计中，部分采购业务的应付款项支付也引起了审计人员的特别“关心”。付款合同、发票及账面记录的付款对象虽然一致，但是付款方式同样出现了重大变化。合同履行前期，付款都是通过银行转账方式进行，但是后期付款方式变成支票或大额现金支付，更为夸张的是远在福建和辽宁的供应商居然也用支票或大额现金支付。于是，审计人员对此进行了函证，回函结果竟然是对方没有收到任何一笔支票或大额现金支付的款项，那么这些款项到底流向哪里了？通常来说，合同履行中，因为交货时间、交货质量等原因，最终决算金额与合同金额存在差异是正常的，单位可能与供应商最后谈妥了一个折让的决算价格，但这时不应该再有款项流出。经过后续进一步的检查，终于发现该单位通过虚假的支票和现金支付，截留了采购折让款，全部转入了该研究机构设立的私人公司。 可见，同样是前后变换了付款方式，但结果可能是套取资金，也可能是截留流入其他公司。源于审计人员大胆质疑，才得以识破了这些隐蔽的假象。 三、逻辑思维法 一位著名科学家曾倡导研究三大思维形态：抽象思维、形象思维和灵感思维。其中的抽象思维就是逻辑思维，它以抽象的概念、判断、推理为思维形式，通过分析、综合、比较、分类等方法，实现对客观事物的深层次认识。一般分为归纳法、演绎法和类比法。 归纳法大体包括两种情况。其一，在审计过程中，审计人员通过对所获得的信息进行归类、综合、分析和复核以后，对被审计单位的整体情况有个较清晰的了解。如某审计人员进行经济责任审计时，在翻阅财务账册之余，会去搜索并分析与他想获知内容有关的信息。如与财务人员、相关人员就某些事项进行交流，特别会利用中午吃饭的休息时间，下午忙碌工作的中场休整时间，与不同人员进行非正式的闲聊。表面看这些闲聊只是随意性的聊天，其实审计人员是有目的性的。通过聊天，他偶然知道该单位的某项账外资产，知道了单位的某些历史问题。最绝的是审计人员还与单位保洁阿姨打成一片，该阿姨其实是单位某领导引入的，知道的内幕信息较多。通过与阿姨聊天，知道了不少单位内部微妙的人事关系，也获得不少有用的信息，帮助他去解答一些困惑问题。此外，他还注意去网络上搜索单位相关的信息，去单位的相关场所走走看看，单位的相关材料越积越多，最后审计人员将各类信息有机地串在一起，单位存在的问题一览无余。其二，在平时培训、实践过程中，审计人员也要经常地运用归纳方法。如每次审计结束后，可以将审计中的点点滴滴、经验、体会等整理归纳，总结自己的收获，为以后的工作提供借鉴；每次培训后，将课堂讲义、笔记、录音等归纳整理，在归纳中与平时实践有机联系，获得全新的理解、感悟和提高。 演绎法是由一般性的前提推出个别性结论，演绎结论的正确性需要依赖它所依据的公理、前提的正确性，才能分析推导出正确的结论。中医诊断的过程就是一个辨证的过程，是演绎法的很好体现。中医理论中的望、闻、问、切等手段已经在审计工作中得到广泛应用，利用询问、分析性复核等审计方法，审计人员能及时找到问题。如审计人员在对某单位进行经济责任审计时，通过对财务报表分析发现，该单位销售毛利率很低，最近几年利润均为持平或微利，这与行业内其他单位相比，存在明显差异。行业内效益一般或不好的单位，往往是由于销售额较低，销售或管理费用较高，但销售毛利率不会低，而这家单位的销售毛利率仅为行业的1/5。为进一步查实，审计人员找到了人事和财务部门了解职工薪酬及提成的计算方法，取得了销售提成的计算依据；与基层销售人员沟通，了解他们的工作及销售提成情况，并获得了销售台账。通过财务账、销售提成表及销售台账三者核对比较，发现了许多销售收入未入账的事实。在这个案例中，审计人员利用询问、分析性复核等审计方法，使该单位截留收入的真相大白。单位将一部分产品销售给民营客户，采用收取现金不开发票的方式直接截留收入；将一部分产品销售给国有单位，抽取部分以私人公司的名义开具发票并截留收入。通过这两种方式截留收入并调节利润，使每年的利润基本持平或微利，这样的操作手法很隐匿巧妙，一般难发现，但借助演绎法最终识破了该伎俩。 类比法是以比较为基础，以相似点为依据，根据两个对象在某些属性上类似，进而推出其他属性也类似。类比推理对思维有独特的启发作用，为进行创造性思维开辟了广阔的天地。如某单位有8000万元资金是以定期存单方式存放在某民营小银行，该单位除了该笔存单业务外，与这家小银行没有任何业务往来。同时，该单位效益很好，账面资金存款达2亿元，没有银行贷款，其他存款都在与该单位有结算往来的大型国有银行。针对这一情况，审计人员使用了类比法。之前审计中曾遇到类似情况，不少银行为了完成有关部门的存贷比指标，推出了存款贴现业务。通常，民营小银行为招揽客户，对于愿意将资金在自己银行做一年期定存，给予一定的现金返利。还有一种情况是企业开立活期账户，承诺一年内不查询、不支取，将获得较高的佣金，但这笔存款实际已经被划走挪用，风险极高，但个人获得了私利。经过审计人员进一步深入检查，查看这家银行贴现的合同范本，最后该单位承认了是受朋友之托，完成银行指标，同时获得了一定的佣金。 四、实践思维法 认识论的核心观点是：实践是认识的基础，认识是在实践基础上主体对客体的能动反映；由感性认识到理性认识、再由理性认识回到实践，是认识过程的两大飞跃。实践思维方式在审计工作中的运用，需要注重实干和巧干。要认真细致、脚踏实地、兢兢业业，一丝不苟，以严谨、负责的态度对待每项审计任务。不放过每一个疑点，遇到难题，要想办法、尽全力解决，真正做到查清楚、讲明白、定得准。此外，工作中要讲究方法和技巧，做到突出重点、突破难点，创新审计思路、审计手段和审计技术方法。 如某个经济责任审计项目中，审计人员发现被审计单位账面出租房产较多，但是结合地段、房屋结构，综合考虑周边租赁市场价格，发现房租收入明显偏低，存在隐匿房租收入的可能。这时，就需要审计人员巧干而不是蛮干，要讲究方式方法。为了不引起对方的警觉，审计人员对被审计单位表示需要按照规定程序对固定资产进行盘点并拍照，这只是走个形式。于是，特别安排一个年纪很轻的审计助理去盘点房产并拍照，不向对方提任何问题，同时注意记录所看到的房产是否有出租情况。最后，根据盘点的结果显示，该单位房产几乎全部出租，但仅有小部分的房租收入入账。于是，隐匿房租收入的舞弊事实得到真相大白。此外，在对延伸审计单位审计中，在盘点账面上1000万元定期存单的保存情况时，没有发现该张定期存单。审计人员由此产生疑惑，这张存单是否会被用于抵押？于是，马上要求对方说明存单的存放地点及原因，对方一直找借口拖延。如果一味催促对方“坦白”，这样只是被动地等待。于是，审计人员想到如果存单真的用于抵押，可能会有一定的相关利益流入，不是在账面就是到个人腰包。由于个人比较难查实，审计人员采取了巧干的办法，先从账面着手，看看是否有线索。经过进一步的检查，发现该单位一年前有过1笔1000万元某事业单位打入的咨询收入，该单位收款后挂其他应付款。同时，在费用支出中有大量与本单位业务无关、其他单位人员报销的单据，涉及金额巨大。据此，审计人员推测，1000万元收入可能是对方单位将财政资金转移进来作为小金库，再通过报销方式陆续使用。为了确保资金安全，对方要求将该存单保存在自己这里。为了证实分析判断的正确性，审计人员与单位负责人进行沟通，在询问中不断提供正确的引导和利害关系的分析，步步为营、环环相扣，不断给对方施压，打破对方的心理平衡。审计人员一再强调大额资金是否安全的重要性，最后故意要求该领导好好想想存单到底存放在哪里？如果存放地点真的搞不清楚，一定要向银行挂失并向公安机关报案。在强大的压力面前，该领导最后不得不承认这张定期存单确实由付款方保管。 五、抓住主要矛盾思维法 唯物辩证法认为：任何事物都具有既对立又统一的两个基本方面。辩证思维就是要增强由表及里的分析推断力和透过现象看本质的透视力，层层剖析审计事项的主要矛盾及矛盾的主要方面。善于分析各种违规行为的表现形态，选准查找薄弱环节的着力点，抓住核心问题的关键点予以突破。要“抓得准、抓得狠”，即要准确抓住影响全局、事关成败的主要矛盾和问题，把有限的力量聚集在刀刃上，集中审计力量突破某一问题或线索，查深查透。审计人员应当运用职业判断，根据可能存在问题的性质、数额及发生的具体环境，判断其重要性。多思考诸如是否涉嫌犯罪，是否违反法律法规，可能存在问题涉及的数量或金额等问题。比如在工程领域比较常见的舞弊形式是通过设立私人公司，截留采购款情况。某供应商对某物品报价5万元，单位通过协商将价格压到4.5万元。于是，通过设立的私人公司以4.5万元采购后再按5万元价格转让给该单位，从中截留5000元采购款。针对这种比较隐蔽的作假方式，发现问题的关键在于对付款单位要仔细排查，尤其特别关注长期有业务来往的单位，关注单位性质是国有还是私营，资质是否符合委托要求，付款情况或条件、处理供货问题的方式是否与其他供应商一致等，关键还要检查其是否存在特殊性。 我们再来看个相似但不完全相同的案例，在对某建筑装饰公司审计时，发现该公司建筑装饰项目利润很低，但采购成本又很高，而且许多成本支出只有合同和付款资料，没有送货单、签收和发票记录，有些材料价格高得离谱。一般建筑装饰行业平均项目毛利在20%左右，而该公司利润极低，比较反常。于是，审计人员想到根据建筑行业特点，为了向业主增加要价，同时逃避税收，建筑装饰公司可能会先做高成本，然后再要求供货商返回资金。那么这时，就需要审计人员考虑建筑装饰公司是通过什么途径回收资金。是否会直接返回现金或汇入个人账户？由于涉及金额较大，一般供应商应该不太会采纳，风险比较大。况且供应商遍布全国，去各地回收现金也不是很现实。于是，审计人员猜测最有可能的就是有与建筑装饰公司同一个老板的另一家公司代为收款，这样供应商才会放心返回资金。经过工商查询，果然发现该建筑装饰公司的母公司与该公司为同一法定代表人，通过进一步查阅母公司的工商年检报告，发现近几年母公司每年的银行存款和其他应付款年末比年初多了几千万，在次年又突然变小，并且利润表连续多年都是零。由此，审计人员证实了当初的判断，建筑装饰公司通过与供应商谈判达成一致，先做高成本，逃避税收，然后由母公司收取供应商返还款用于私分。 审计人员要有所突破，还需要有较强的财务、法律和企业管理能力和经验，对行业情况和专业技术也要有一定的了解。如对某国有文化传媒公司经济责任审计时发现，该公司以1000万元参拍另一家民营影视制作公司拍摄的电影，投资三年后，影视制作公司出具书面文件，表示文化传媒公司参拍电影行为未经文化主管部门审批，要求其退出参拍并全额退回本金。本来这个做法似乎没有什么异议，但是审计人员没有就此罢手，而是根据电影名字查询相关信息，却获得了意外的发现。在文化传媒公司退出后不久，该电影就上映了，并且票房和反响都很好，获得了一定的社会和经济效益。在此，审计人员就有了个大大的问号，而且进一步深入下去。即使文化传媒公司参拍未经文化主管部门审批是事实，但责任也在影视制作公司，而不是文化传媒公司，作为文化传媒公司投资三年的利润损失是影视制作公司的过错造成的。根据法律规定，无效合同的责任由过错方承担，给非过错方造成损失的应给予赔偿，预计的利润损失也在法律规定的赔偿范围内。因此，审计人员初步分析判断，文化传媒公司不主张合法权益的行为非常不符合常理，可能存在个人获利的情况。审计人员经过向影视制作公司进一步延伸了解，国有资产流入个人腰包的真相大白。如果当时审计人员没有去查询电影后续放映情况，没有掌握一定的法律知识，思考没有更深一层、更细一步，更加逼近问题实质，触及事物根本，那么这个舞弊行为就难以侦破。 六、联系和发展思维法 唯物辩证法认为，一切事物都处在普遍联系之中，没有任何事物是孤立地存在，整个世界是普遍联系的统一整体。因此，需要运用联系和发展的思维看问题。通过事物之间的联系、历史与现实的联系、各领域之间的联系，找到问题存在的共性。有的事物看似不同，实则存在千丝万缕的联系。 如对某事业单位进行经济责任审计发现，它投资了一个运动器械公司，占30%股权。该运动器械公司原先是事业单位的三产，后改制为民营资本控股的有限责任公司。事业单位的主要领导兼任该公司董事长，运动器械公司长期没有向事业单位分配利润，却享受到事业单位长期给予的各项资助，如享受无息贷款、免房租、物业费、公用事业费等。由于运动器械行业利润较高，事业单位不但没有分配到任何利润，而且还给予大量的资助，不禁让人产生无限遐想。鉴于该事业单位的主要领导长期担任运动器械公司董事长，存在转移利润，个人私分的可能性。后经过向运动器械公司延伸审计发现，事业单位主要领导在该公司大量报销费用、领取劳务费，该公司还截留事业单位的部分收入，还设立私人公司转移利润等舞弊行为。最后，检察机关介入后，还查出该事业单位领导收受现金贿赂的违法行为。 可见，存在重大问题的企业往往不会只有一个问题，而是多种问题同时存在。如果审计发现一项重大或异常问题，往往意味着还会有更深和更重大的问题有待发现。这时，审计人员千万不要戛然而止，要不断深入下去。特别是关注对外投资是参股而非控股、被投资对象为民营控股、长期没有利润甚至亏损还在持续经营的情况，从而发现被投资企业是否隐匿利润和分配，是否采用账外账形式分配给个人，甚至被投资单位的实际控制人。此外，被审计单位和被审计人员也是处在不停的运动发展变化中，以往审计可能没有的问题，这次不一定也没有。反之，以往审计中有的问题，这次也可能没有。旧的问题解决后，会随着形势的发展产生新的、未曾遇到过的问题。因此，需要用联系的观点、全面的观点看问题，对事物的联系进行具体分析。树立整体观念和全局观念，使整体功能得到最大发挥。