税法价值取向约束下的个人所得税税率设计，本文主要内容关键词为：税法论文,税率论文,个人所得税论文,价值取向论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
任何一部税法，尽管其调节的具体经济关系有别，参与分配的对象不同，但其中心内容都是解决与应纳税金额相关因素的确定和计量问题。应纳税额一般取决于税基和税率两个基本因素，税基作为调节具体经济关系的作用点和计税基础或依据，涉及面广，构成因素复杂。因此，无论是税收理论界还是实务界，都对税基研究非常重视使其日趋完善和规范。而税率则不同，虽然它是调节税负的重要杠杆，但由于其是较为直接和明显的计税尺度，一般不存在复杂的确定和计量问题。然而个人所得税的制度设计中，税率研究却突现其重要性，一方面，由于个人所得税的税率设计大多采用累进税率形式，其税负的分布显得较为复杂；另一方面，由于个人所得税的价值取向或功能定位的独特性，税率的设计就要求更为审慎。为此，我们认为，有别于其他税种，个人所得税的税率设计是个人所得税制度完善的核心。当前在探讨改革完善我国个人所得税制度的诸要素中，税率设计已经引起了税收理论界和实务部门，乃至广大民众的关注。本文拟从个人所得税法的价值取向以及其导向下的税率设计两个层面展开探讨研究。
一、税法价值取向约束下的个人所得税功能定位
税收制度的价值取向是指制定和执行税收制度的主体希望通过税收制度来实现的目标和达成的社会境界，所以也可称为税收制度的政策目标、价值导向，它决定着税收制度的基本形态。如同其他制度一样，税收制度的价值取向是多元的、多向量的。从大的层面来看，包括社会公平正义目标和政府的功利性目标两方面。税收制度的社会公平正义目标是指税收制度应该有利于人类善良道德的生长，社会的文明和进步，促进公益事业的发展。它体现着人的根本特征、人类理性以及植根于各个时代主流道德土壤中的价值观。对于公平、正义目标的内涵虽然不可能获得全体成员的一致同意，但就整体而言仍为极大部分社会成员所认可和崇尚。因而，税收制度作为社会公共意志的结晶，就必然要将公平、正义确立为价值目标之一。而且税收制度的正义、公平①目标的内涵在各个时代、各个国家具有相当的同质性和稳定性，只不过实现的程度有所差异。
税收制度的公平、正义可与政府功利目标分离而相对独立。税收制度的功利目标是指税收制度将要实现的政府意图，也就是说税收要发挥有利于政府的作用。所以税收制度的功利目标具有如下特征：第一是政府主体性。即税收制度功利目标的利益主体是政府。第二是目标差异性。由于各个时代、各种社会的政府性质、政府与社会成员关系的性质、政府所面临的社会环境(包括社会阶级构成、经济发展程度、自然和资源环境等)有所不同，政府在各个时代、各种社会的职责任务有所不同。因此，各个时代、各种社会的政府所确立的税收制度的功利目标也会有所不同。第三是内容的多元性。由于政府的目标是多元的、多向量的，从而税收制度的政府功利目标也是多元的、多向量的。就当今社会来看，税收制度的政府功利目标主要包括：筹集财政收入；优化资源配置(包括帕累托标准的优化配置，鼓励科技进步和新兴产业发展调控性配置)；激励要素供给以促进经济增长；调节社会总供求以实现经济平衡发展；保护环境以实现社会的可持续发展；调节收入、协调人际群体关系，以实现社会的和谐发展等。整个税收制度体系中的不同税种的功能和价值取向既有联系又有分工区别，因而不同税种的价值取向具有差异性。正是这种不同功能和价值取向的差异性起到互补的作用，才得以构建起整体的、优化的税收功能，才得以突现出税收制度的整体的、科学的价值取向。
个人所得税是近代各国发展非常迅猛的税种，其价值取向从一诞生就受到学术界的热烈讨论，在实践中，也被各国政府充分运用。归纳起来讲，个人所得税的功能和价值取向主要是筹集财政资金、调节收入差异以实现社会公平正义、维护市场的激励效率三大方面。
筹集财政资金这一价值目标随着经济发展、税基的壮大，显得越来越突出。但我国当前理论界、社会舆论乃至实务部门的一些人士存在一种不恰当的认识，认为个人所得税的主要功能与政策目标是为了调节收入，甚至企图将个人所得税定位成只对少数高收入者征税的“贵族税种”，主张将个人所得税的免征额确定在使一般工薪阶层都不用纳税的水平。我们认为这是不符合民主社会里个人所得税应有的价值取向和功能定位的。在民主社会里，依据宪政原理，既然政府的使命是履行公共职责，向社会成员提供公共产品，而这种公共产品是每一个社会成员必不可少的，那么，每一个社会成员都应该尽公民的义务，应该根据其能力向政府缴纳税收，承担公共产品的成本，以维护政府的有效运行。至于“向政府纳税的能力”，我们认为就是扣除在既定的社会时代中一般的、基本的生活费用后的余额。②在税率设计上，也必须使个人所得税的税率有足够的高度，以保障政府足够的资金来源。
关于调节收入差距以实现社会公平正义的价值目标，当前理论界有一种片面的观点，他们推崇俄罗斯近年来实行的单一税率制，但我们认为，这种比例税率的采用削弱了个人所得税的调节功能，与个人所得税的社会公平正义目标背道而驰。尽管我们目前尚不完全赞成我国现阶段的财政税收政策整体转向“公平优先，兼顾效率”③，但我们认为个人所得税是整个税制体系中对个人收入实施调节的最后关口，是税制体系中调节收入的主要承担者，在实现社会公平正义，尤其是在实现构建和谐社会的目标进程中，个人所得税必须发挥应有的作用。
尽管激励效率不是个人所得税自身产生的功能，但维护对要素供给的激励效率却是个人所得税的重要价值目标，也就是说，个人所得税的征收不应严重打击而应保护要素供给者的积极性。显然这一价值目标是与调节收入，实现社会公平正义的价值目标相抵触、相矛盾的，所以就需要在这两个价值目标之间进行权衡取舍。客观上讲，个人所得税的征收不影响要素供给积极性是不可能的，我们所要做的是在税制设计中尽可能使这种影响最小化，即效率损失最小化，这是需要在个人所得税的税率设计中很好把握的。
二、个人所得税税率设计技术
个人所得税税率的设计与选择，首先应该以该税种所实行的征税模式为前提。因为在分项计征制、综合计征制、分项综合计征制下的税率设计是截然不同的。但由于我国至今尚未确定个人所得税模式转型时间表，所以本文暂时无法、也无意对综合计征制、分项综合计征制下的税率设计进行研究探讨，而只能对现行分项计征制下的税率改革与完善进行探讨。同时，又由于分项计征制下的不同所得项目适用不同税率，所以本文也难以参考每项所得的适用税率作出研究。由于工资薪金所得目前在税基中最为宽广，再加上该所得适用税率的技术性复杂、政策性较强的特点，所以本文的研究集中在该所得所适用的9级超额累进税率上，并探讨其改革完善的对策。
(一)最低税率选择
我国目前个人所得税工薪所得适用的9级超额累进税率制度中，起始税率是5％，这样的起始税率无论从世界多数国家的横向比较看，还是从与我国个人所得税的其他项目比较看都是偏低的。这说明工薪所得的起始税率并不高，这个起始税率已充分考虑到了刚进入纳税圈的中低收入④纳税人的纳税能力和社会公众的心理承受能力。所以我们认为无须再调整。
(二)最高边际税率的选择
最高边际税率是社会最为关注的焦点之一。最高边际税率究竟是高还是低，取决于这一税率的绝对值和这一税率所适用的所得额的大小。下面我们来分析和判断我国现行工薪所得适用的最高边际税率的绝对值和所适用的所得额大小的合理性，并阐明我们的相应观点。
1.最高边际税率的绝对值并不高。据世界银行的《2000/2001年世界发展报告》提供的80个国家的最高边际税率分布情况看，中国个人所得税的最高边际税率的绝对值处在中高水平，最高的是荷兰和喀麦隆达到60%，丹麦为59％。
2.我国现行个人所得税最高边际税率适用的所得额大到足以使整个税负累进缓慢。首先，我们从世界各国的最高边际税率所适用的所得额横向比较来判断我国个人所得税的边际税负。
我们通过世界银行所提供的世界上80个国家的个人所得税的最高税率所适用的所得额与这些国家的人均国民收入的比较可以发现，我国工薪所得税最高边际税率所适用所得额相当于人均国民收入的倍数是最高的。这就使得我国工薪所得的累进税率在接近边际税率阶段的累进并不急剧，实际税负并不重。
我国个人所得税的最高税率所适用的最低所得额相当于人均国民收入的倍数在世界上是最高的，⑤而且请注意我国的最高适用税率是按月计算的，如果按年计算，则最高税率适用的年所得税额则是144948美元，最高税率适用的所得额相当于人均国民收入的倍数则是185.83倍，是所有国家中最高的。我们还必须注意到，世界上不少国家的个人所得税是以家庭为单位夫妇联合申报的，而我国是按收入者个人申报的，因而，我国的最高边际税率适用的所得税还应该翻倍才能与按夫妇联合申报的国家有可比性。以此大致算来，一对中国夫妇如果收入都适用最高边际税率，则他们适用最高边际税率的合计所得额是人均国民收入的370倍。可见中国的边际税率适用的所得额已经足够高了。即使按有的学者主张的将最高边际税率降为40％，那么以次高档税率(40％)所适用的所得额的下限80 000元计算，年所得额也是960 000元，相当于同口径计算的1999年人均国民收入6 458元的148.65倍，如果夫妇都适用同一档税率，即相当于夫妇联合申报所适用的所得额是人均国民收入的297.3倍。最后，还需注意到，中国的个人所得税是分项计征制，那些适用了最高边际税率的人们，还有其他非工资薪金性所得，如果按实行综合计征制的国家推算，那么中国适用最高边际税率的所得额还要高出很多。
其次，在我国，适用最高边际税率的年收入超过百万元的高收入者大致有三类：第一类是演艺界的人员；第二类是职业经理人(包括高技能、高强度的白领人员)；第三类是民营企业家。我们的如下分析证明对他们的所得适用最高边际税率征税后并不会产生太强的替代效应。
第一类是演艺界人员的收入，包含了在经济学上所称的“准地租”性质的收入，而且，越是收入高的演艺人员，其收入中“准地租”的成分越大。“准地租”收入的性质主要是根据其自然天生的生理优势资源来获取收入，“准地租”收入中虽然也包含演艺人员的劳动，但其成分较小。其特点是在获取收入过程中付出的成本代价不与收入成正比，也就是说，获取这种“准地租”的成本消耗不大。反过来，如果因为征税，这些演艺人员决定放弃获取收入的机会，这种天然优势资源也将处于闲置状态。这实质上是一种浪费，对于这些人员来说是非理性选择。
第二类是职业经理人的收入。一般来说，如果仅是凭借这些人的智力与体力消耗是不会达到极高的水平(典型的是律师、医师、注册会计师等)，所以他们的劳动所得一般不会适用到最高边际税率的；而那些处在特别领导岗位上、可以获得极高收入的人员，一方面具有工作岗位的垄断性，另一方面这些人员的业务技能具有专用性而不具有通用性，他们工作的市场流动性较一般的劳动者要低得多，所以对于现有的工作岗位他们是非常珍惜的，因而他们的劳动供给弹性也比较小。
第三类是民营企业家的收入。从企业获得的缴纳企业所得税后的所得应该如何适用税率的问题，在我国仍是一个比较严重的问题。首先，因为他们给自己开出的工资往往偏低，所以他们获得的税后所得既有劳动所得的性质也有资本所得的性质，是一种混合所得。其次，在我国现行税制下，如果对这部分所得征收个人所得税，那是属于对“股息、利息、红利所得”征税。有些学者认为现行个人所得税中这些资本性所得适用20%的比例税率税负太轻，与其他所得项目的税负不相平衡。这种判断是不科学的。我们应该看到，这些资本性所得已经负担过企业所得税，如果前道环节的企业所得税是33％，再加上20％的个人所得税，综合税率就会达到46.4%，而且是比例税率。因此，由于重复征税导致的税负过重问题已经成为世界各国所得税理论界和实务界公认的事实，成熟的所得税制国家总是以归属法来避免这种重复征税，其基本原则是以个人为最终调节目标来平衡所得税的税负，最精确的方法就是将个人从企业分得的税后利润还原成企业税前利润，再将之汇总到个人其他所得中合并计算个人所得税，再从个人总所得税中减去已承担的企业所得税，得到应补(退)的个人所得税。所以他们的综合税负应该统一到个人所得税的税率上来。如果按此政策原则和技术规则操作，民营企业家获得的企业税后所得无论与其他纳税人相比，还是与其他所得相比都是公平的，也符合市场经济条件下的税收中性原则。但目前的问题是我国并未对民营企业家分得的企业税后利润征税，这样的制度安排不仅有违税负公平的原则，也不符合产权基本原则。在不少国家，对公司未分配利润，在税收上最多只保留一年，超过一年的就要视同已分配利润，按股东的持股比例征税。接下来需要分析和判断的是，在对民营企业家分得的企业税后利润按个人所得税征税的情况下，如何分析判断其适用的个人所得税的最高边际税率是轻还是重?我们认为，这归根到底是一个公平目标与效率目标的取舍问题。从公平的角度考虑，有充分的理由应该对民营企业家的这种资本性所得按个人所得税统一税率征税。而从效率的目标考虑，一是如果这样征税会产生较大的替代效应，阻碍民营企业家的积极性，因而应该降低税率；二是考虑到这些所得仍留置在企业里作为资本，从而也就成为整个社会创造就业机会和财富的资源。那么也可以等到这些所得从企业分走提出而成为消费基金时再征税。但无论如何征税，我们认为使用的税率和计算规则应该按照统一税率和归属法。
(三)关于各个级距所得额大小的设计
各个级距的所得额大小对税负累进趋势的影响往往被人们忽视，事实上这是一个决定税负累进趋势(累进速度)的重要因素。如果每个级距的所得额确定的较小，则就可以使整个税率制度在较小的所得额范围内达到较高的税率和实际税负水平，税负递增迅速；反之，如果扩大级距的所得额就会使税负的增长缓慢。仔细考察我国现行个人所得税工薪所得的超额累进税率，正是由于处在起始位置的头三个税级的所得额太小，使得一般工薪阶层的所得很快被推入较高的级距中。
总之，我们应该从技术方法上认真深入地研究涉及个人所得税累进税率中的每一个要素，以期正确体现政府的价值目标。
注释：
①关于正义、公平有不同的理解，本文将其界定为以道德伦理为尺度的收入财富的均等化状态。
②关于个人所得税免征额的确定，本人拟另文专论。
③安体富、王海勇《公平优先、兼顾效率：财税理念的转变和政策的调整》，《税务研究》2006年第4期。
④这里所说的“中低收入”不是指社会中的中、低收入阶层，而是近似于收入五组分法中的中等收入和中等偏下收入，而不包括低收入者。
⑤资料来源：世界银行的《2000/2001年世界发展报告》。
⑥资料来源；“最高边际税率”、“最高税率适用的年所得额”、“人均国民收入(GNP)”均来自《2000/2001年世界发展报告》，中国的数据由笔者按2002年进行了调整。“最高税率适用的年所得额相当于人均国民收入的倍数”是笔者根据最高边际税率适用的最低所得额除以人均国民收入计算而得。
标签：边际税率论文; 个人所得税税率论文; 个人所得税计算方法论文; 社会公平论文; 企业税率论文; 税法论文; 国民收入分配论文; 税负论文; 国民收入论文;