固定资产加速折旧法有关问题的探讨，本文主要内容关键词为：固定资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计准则中计算折旧的方法有许多种。由于固定资产折旧方法的选用直接影响到企业成本、费用的计算，也影响到企业的收入和纳税。因此，对固定资产折旧方法的选用，国家历来有比较严格的规定。随着改革开放的不断深入，新的财会制度对固定资产折旧问题做出了较灵活的处理。《企业会计通则》第10条规定：“企业按照国家规定选择具体的折旧方法和折旧幅度。”《企业会计准则》第31条也规定；“固定资产折旧应当根据固定资产原值、预计净残值、预计使用年限用平均法或者规则量（或产量）法计算。如符合有关规定，也可采用加速折旧法。”国家为了鼓励企业采用新技术，允许某些企业采用加速折旧的方法。下面就加速折旧法具体运用中的有关问题进行探讨。
1 双倍余额递减法转直线法
双倍余额递减法就是在固定资产残值的情况下，用直线折旧率的双倍去乘以固定资产在每一会计期间的期初账面价值余额（即设备残值）。其计算公式为：
年折旧率=2×（1/设备折旧年限）×100％
年折旧额=设备账面余额×年折旧率
采用双倍余额递减法时应注意到，不能把设备的账面余额降低到它的预计残值以下。为此，到一定年度以后就要改为直线折旧法，将设备账面余额减去预计残值在剩余折旧年限内平均分摊。由于双倍余额递减法的计算特点是以折旧率乘以固定资产账面净值，在折旧年限期满后不能提足应提折旧，因此《财务制度》第30条规定：“……实行双倍余额递减法的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计残值后的净额平均摊销。”举例说明如下：
例：某企业有一项固定资产原值100万元，预计使用年限为5年，净残值率为4％，采用双倍余额递减法计提折旧。计算各年折旧额如表1所示。
表1 预计使用年限为5年的年折旧额计算 （单位为万元）
年限年折旧额固定资产账面净值
1 100×40％=40100-40=60
2 60×40％=24 60-24=36
3 36×40％=14.4
36-14.4=21.6
4 （21.6-100x4％）/2=8.8*
21.6-8.8=12.8
5 8.812.8-8.8=4
合计
96
注：*表示改用直线法的转换点。
年折旧率=2/5×100％=40％
但当固定资产预计使用年限一长就会造成两年的折旧额高于改变方法前三年的折旧额，此种影响会随着折旧年限的长短而不同。表2是预计使用年限为8年，采用双倍余额递减法（方法一）计算各年折旧额。
表2 采用方法一的年折旧额计算 （单位为万元）
年限年折旧额固定资产账面净值
1 100×25％=25 100-25=75
2 75×25％=18.7575-18.75=56.25
3 56.25×25％=14.06356.25-14.063=42.187
4 42.187×25％=10.547
42.187-10.547=31.64
5 31.64×25％=7.91 31.64-7.91=23.73
6 23.73×25％=5.933 23.73-5.933-17.797
7 （17.797-100×4％）/2=6.899[*] 17.797-6.899=10.898
8
6.89910.898-6.899=4
合计96
注：*表示改用直线法的转换点。
年折旧率=2/8×100％=25％
显然这种做法的结果是与双倍余额递减法所具有的“加速折旧”和“折旧额逐年递减”的本质特征和目的要求相悖。
国际上采用的方法与《财务制度》按最后两年平均摊销的方法不同，是采用按折旧年限一半年份后平均摊销的方法（方法二）计算各年折旧额，如表3所示。
表3 采用方法二的年折旧额计算 （单位为万元）
年限 年折旧额固定资产账面净值
1
100×25％=25 100-25=75
2
75×25％=18.75 75-18.75=56.25
3
56.25×25％=14，063 56.25-14.063=490.187
4
42.187×25％=10.547 42.187-10.547=31.64
5
（31.64-100×4％）/4=6.91[1] 31.64-6.91=24.73
6
6.9124.73-6.91=17.82
7
6.9117.82-6.91=10.91
8
6.9110.91-6.91=4
合计 96
注：*表示改用直线法的转换点。
年折旧率=2/8×100％=25％
还有一种方法是在固定资产使用后期计算折旧时，如用双倍余额递减法计算的折旧金额小于这一年用固定资产账面扣除估计残值后在剩余使用年限内用直线法算得的折旧时，就要从这一年开始转换方法，改用直线法继续计算折旧（方法三）。具体运用该法时，可用下面的不等式确定直线法的时间：
某年按双倍余额递减法计提的折旧额<（固定资产账面净值-残值）/剩余折旧年限
即当不等式成立时，则应从该年起改用直线法计提折旧。采用该法计算各年折旧额如表4所示。
表4 采用方法三的年折旧额计算 （单位为万元）
年限 年折旧额 固定资产账面净值
1
100×25％=25100-25=75
2
75×25％=18。75
75-18.75=56.25
3
56.25×25％=14.063 56.25-14.063=42.187
4
42.187×25％=10.547 42.187-10.547=31.64
5
31.64×25％=7.9131.64-7.91=23.73
6
（23.73-100×4％）/3=6.577[*] 23.73-6.577=17.153
7
6.577
17.153-6.577=10.576
8
6.577
10.576-6.577=4
合计 96
注：*表示改用直线法的转换点。
年折旧率=2/8×100％=25％
第六年双倍余额递减法计提的折旧额=23.73×25％=5.933>（23.73-100×4％）/3=6.577
因此从第六年起改用直线法计算折旧。
从上面几种方法相比较，后两种方法要比第一种方法好，从各年折旧额来看，真正符合了双倍余额递减法的“递减”要求。
2 加速折旧引起所得税跨期分摊的会计处理
企业采用加速折旧法是因为得到了税法的支持。税法规定：“固定资产的折旧方法和使用年限，按财政部制定的分行业财务制度的规定执行。”采用加速折旧会导致企业早期折旧增多，利润相应减少，企业因而可在折旧早期少纳所得税，但固定资产的折旧总额不变，这等于政府给了企业若干年的免息贷款。虽然加速折旧法会对企业产生有利的一面，但也会造成企业形象不佳的假象。固定资产使用前期多提折旧引起成本费用上升，企业盈利下降，必然会降低企业前期资本收益率或每股收益，形成企业经营不佳的假象，给投资人造成错觉。为避免这个现象，西方国家大多数企业在编制给股东的财务报表时，都采用直线折旧法，而在纳税申报时都采用加速折旧法。符合国家规定的上市企业采用加速折旧法时可参考西方国家企业的这种做法。在所得税会计中，企业按照会计校算原则计算的利润与按照所得税条例及其实施细则的有关规定计算的应纳税所得额之间的差异分为两种：永久性差异与暂时性差异。企业在报税时采用加速折旧，而会计上采用直线法所引起的差异，主要采用纳税影响会计法。我国《企业所得税会计处理暂行规定》就允许所得税跨期分摊，所得税跨期分摊适用于暂时性差异。下面就举例说明在所得税跨期分摊时，加速折旧引起暂时性差异所采用的会计处理。
账务处理：
借；所得税（会计利润×税率）
贷：应交税金-所得税（应税利润×税率）
借或贷：递延税款（差额）
例：某企业从1988年购入一台设备，原价580万元，预计净残值2万元，按税法规定可按年数总和法计提折旧，年限5年。会计上采用平均年限法计提折旧，折旧年限8年。在其他因素不变的情况下，假设该企业每年税前利润200万元，税率33％，计算各年应纳所得税并作账务处理（假设税率不变时的处理）。
第一年：税法折旧额=（580-2）×5/152192.67（万元）
会计折旧法折旧额=（580-2）/8=72.25（万元）
时间差=192.67-72.25=120.42（万元）
借：所得税200×33％=660 000（元）
贷：应交税金-所得税（200-120.42）×33％=262 614（元）
递延税款120.42×33％=397 386（元）
第二年；税法折旧额=（580-2）×4/15=154.13（万元）
会计折旧法折旧额=（580-2）/8=72.25（万元）
时间差=154.13-72.25=81.88（万元）
借：所得税200×33％=660 000（元）
贷；应交税金-所得税（200-81.88）×33％=389 796（元）
递延税款81.88×33％=270 204（元）
第三年：税法折旧额=（580-2）×3/15=115.6（万元）
会计折旧法折旧额=（580-2）/8=72.25（万元）
时间差=115.6-72.25=43.35（万元）
借：所得税200×33％=660 000（元）
贷：应交税金-所得税（200-43.35）×33％=416 945（元）
递延税款43.35×33％=143 055（元）
第四年：税法折旧额=（580-2）×2/15=77.07（万元）
会计折旧法折旧额=（580-2）/8=72.25（万元）
时间差=77.07-72.25=4.82（万元）
借：所得税200×33％=660 000（元）
贷：应交税金-所得税（200-4.82）×33％=644 094（元）
递延税款4.82×33％=15 906（元）
第五年：税法折旧额=（580-2）×1/15=38.53（万元）
会计折旧法折旧额=（580-2）/8=72.25（万元）
时间差=38.53-72.25=-33.72（万元）
借：所得税200×33％=660 000（元）
递延税款33.72×33％=111 276（元）
贷：应交税金-所得税（200+33.72）×33％=771 276（元）
第六、七、八年：
借：所得税200×33％=660 000（元）
递延税款72.25×33％=238 425（元）
贷：应交税金-所得税（200+33.72）×33％=898 425（元）
3 折旧模式的合理选用
折旧方法虽然很多，但丛整体来看，不同计算方法计算出采的折旧总额及应纳所得总额都是相同的。从上述分析来看，直线折旧法在固定资产使用年度内每年分摊等额的折旧费用，年数总和法（加速折旧法）是在固定资产使用的第一年分摊的折旧额最高，以后逐年递减，企业应纳所得税额正好与折旧额相反。在直线折旧法下，每年的应纳所得税额不变，在年数总和法（加速折旧）下，企业每年的应纳所得税额是逐年递减。这也就是说从资金的静态方面来看，采用加速折旧法在固定资产投入使用的前几年分摊的折旧费较多，企业的税负也会因此而较小。加速折旧法使企业推迟缴纳的那部分所得税，相当于企业获得了一笔无息贷款，如果再把资金的时间价值考虑进去看，直线法其实是丧失了一笔变相的无息贷款，加速折旧法下应纳所得税额总现值最低。但是并不是所有企业均适合采用加速折旧法，应根据各企业的具体情况确定，一般认为：一是在未来时期所得税率上升的情况下，选用直线法对企业减轻税负有利。二是如企业早期利润高，晚期利润低，有下降的势头，应采用加速折旧法。三是企业的利润如果持续平稳，则早期采用加速折旧法对企业降低税负有利；晚期采用则不利节税。此时，企业就应在遵守会计准则的前提下，适时改用直线法，以减轻企业的税负，尽可能减少应纳所得税，合理节约资金。
以上是对折旧模式实施中一些问题的探讨，相信随着市场经济的进一步发展和相关政策法规的出台，加速折旧法会得到合理运用和完善。
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