从损益表债务法到资产负债表债务法——所得税会计处理方法变化分析，本文主要内容关键词为：债务论文,损益表论文,资产负债表论文,所得税论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2005年修订的《公司法》和《证券法》实现了公司从“资本信用”到“资产信用”立法理念的变革。在资本信用理念下，人们关注利润表和资本项目，资产负债表成了利润表的附表；而在资产信用立法理念下，人们从企业的资产负债出发来评价企业的财务状况及信用状况，资产负债表较之利润表，其所提供的财务信息对会计信息使用者而言具有更为重要的意义。信息使用者对企业会计信息和交易实质的理解，是从有关资产和负债的计量入手的，然后根据所确认的资产和负债的变化来确认收益。新会计准则反映了我国商法立法理念的变革，顺应了目前经济发展的需要，体现了同国际会计准则的趋同。本文将对资产负债表债务法的优点进行了概述，并对新旧会计准则中所得税会计处理方法进行比较。
一、资产负债表债务法的优点
其一，采用资产负债表债务法有利于进一步与国际惯例接轨。资产负债表债务法理论更科学，反映更全面，操作更简单，具备损益表债务法的所有优点，因此被美国和国际会计准则所采用。另外，国际经济贸易往来的日益密切，跨国经营日趋普遍，客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性，因此我国的所得税会计处理方法也应当与国际惯例进一步接轨。
其二，资产负债表债务法比损益表债务法能够提供更多的对决策有用的会计信息。因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，其内容本身比时间性差异广泛的多，而且资产负债表债务法把递延所得税资产和递延所得税负债分门别类处理与披露，所以其提供的会计信息更加翔实，更加明确，易于理解与分析企业的财务状况。这是采用资产负债表债务法最重要的原因。
其三，采用资产负债表债务法将更符合会计信息的可比性要求。我国原企业会计制度规定企业所得税会计处理方法可以在应付税款法、递延法、损益表债务法中任选一种，这样选择的余地太大，使企业之间的会计信息缺乏可比性。如果采用统一的资产负债表债务法，所得税会计处理方法相同，则会有利于企业之间会计信息的比较。
二、新旧会计准则中所得税会计处理方法的比较
在所得税会计处理方法上，旧制度允许选用应付税款法或纳税影响会计法；选用纳税影响会计法时，建议采用递延法，有条件的企业也可以采用债务法(损益表债务法)。新准则则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。下面我们主要对损益表债务法与资产负债表债务法进行对比分析。
首先，两种方法的内涵。损益表债务法依据“收入费用观”定义收益，注重时间性差异，将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。这种方法下的所得税费用计算过程是首先计算当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用=会计收益×适用的所得税税率+税率变动对以前递延税款的调整数，然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。资产负债表债务法则用“资产负债观”定义收益，侧重暂时性差异，是从暂时性差异产生的原因出发，分析暂时性差异的内容及其对期末资产负债的影响。其计算过程为：首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债)，然后倒挤出损益表项目当期所得税费用。其计算公式表示如下：本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。
其次，两种方法的主要区别。两者对税前会计利润与应纳税所得额之间差异的确认依据不同。由于会计制度与税收法规的目的不同，两者对收益、费用、资产、负债确认的时间、范围也不同，从而产生税前会计利润与应纳税所得额之间存在差异。对于这种差异的确认，损益表债务法和资产负债表债务法采用不同的确认依据。(1)损益表债务法将税前会计利润与应纳税所得额差异分为永久性差异和时间性差异。永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。从上述定义可以看出，损益表债务法在确认税前会计利润与应纳税所得额差异，采用的是损益法，即通过收益、费用或损失在确认的时间上、口径上差异来确认会计与税法之间差异额。(2)资产负债表债务法根据资产(或负债)的账面价值与资产(或负债)的计税基础的差异额分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。从上述应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的定义可以看出，资产负债表债务法在确认税前会计利润与应纳税所得额差异时，采用的是资产负债表法，即通过资产(或负债)的账面价值与资产(或负债)的计税基础之间的差异来确认会计与税法之间差异额。递延所得税资产，是指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间可收回的所得税金额。递延所得税负债，是指根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间应支付的所得税金额。当资产计税基础小于资产账面价值和负债计税基础大于负债账面价值时，产生应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。当资产计税基础大于资产账面价值和负债计税基础小于负债账面价值时，产生可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。值得注意的是，由于时间性差异导致资产(或负债)的计税基础和资产(或负债)的账面价值产生差异，所以，时间性差异一定是暂时性差异，而暂时性差异并不都是时间性差异。
最后，两者在会计处理上设置的会计科目不同。(1)损益表债务法设置的会计科目有：“所得税”、“应交税费—应交所得税”、“递延税款”。其中，“递延税款”反映由于时间性差异产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异影响所得税金额，以及以后各期转回的金额。(2)资产负债表债务法设置的会计科目有：“所得税”、“应交税费—应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和“营业外支出—递延所得税资产减值”。“递延所得税资产”核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。其借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额，以及由于税率变动或开征新税调整的递延所得税资产，余额反映尚未转回的递延所得税资产。“递延所得税负债”核算企业由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。其贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及由于税率变动或开征新税调整的递延所得税负债，余额反映尚未转回的递延所得税负债。新准则在“营业外支出”总账科目下增设了“递延所得税资产减值”二级明细科目，要求企业应在每一个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产账面价值，即借记“营业外支出—递延所得税资产减值”，贷记“递延所得税资产”。从上面两种方法设置的会计科目看，两者都有共同的会计科目：“所得税”和“应交税费—应交所得税”。其中，“所得税”用于核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税费用，“应交税费—应交所得税”用于核算企业按税法规定计算应交的所得税。
三、两种方法的对比实例
[例1]甲企业2006年初取得一项长期股权投资，取得成本为50万元，对被投资方无重大影响，投资的公允价值能够持续可靠地计量，按可供出售的金融资产管理，按公允价值后续计量，公允价值变动计入资本公积，处置投资时转入投资收益。该投资2006年末公允价值为60万元，2007年末公允价值为55万元，2008年6月甲企业以65万元转让该投资。企业所得税税率为33％。
据上述资料，该投资无时间性差异，按损益表债务法不需确认递延所得税资产(负债)。按资产负债表债务法，投资公允价值变动产生暂时性差异，而且不属于初始确认的暂时性差异，应确认递延所得税资产(负债)，计入资本公积。
[例2]甲公司2007年所得税率为33％，2008年1月1日起所得税率为30％。2007年～2009年税前会计利润都是300万元。2006年末购入一台设备，原值300万元，预计使用年限3年，预计残值为0。会计上采用直线法计提折旧，税法上规定按年数总和法计提折旧。现在分别损益表债务法和资产负债表债务法进行会计处理。
损益表债务法账务处理说明(表1)时间性差异的确认标准：当本期税前会计利润大于本期应纳税所得额时，确认为应纳税时间性差异，借记“递延税款”；当本期税前会计利润小于本期应纳税所得额时，确认为可抵减时间性差异，贷记“递延税款”。
在开征新税或税率发生变动时，应该在开征新税或新税率开始执行年度，对递延税款发生额进行调整，其计算公式为：本期递延税款发生额=本期时间性差异×现行税率+累计至上期末止时间性差异额×(现行税率-原税率)。
资产负债表债务法账务处理如表2和表3所示。
从表2和表3可以看出，资产负债表债务法可以有两种方法：一种是通过计入当期损益的费用、收益或损失与应纳税所得额的比较来核算所得税，另一种是通过计税基础与账面价值的比较来核算所得税。
通过上述损益表债务法和资产负债表债务法账务处理的比较可以看出，损益表债务法只考虑了费用、收益或损失对所得税的影响，一方面企业所得税会计处理难度大，另一方面企业通过损益表债务法对费用、收益或损失的调整而操纵利润，成为会计造假的工具。资产负债表债务法通过计税基础与账面价值的差额比较，计算所得税影响金额，在账务处理上也较为简单，更能准确反映资产负债表日企业的财务状况和经营成果，避免了企业利用所得税准则进行会计造假。
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