融资租赁未担保余值减值的会计处理例解，本文主要内容关键词为：会计处理论文,融资租赁论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
出租人应在租赁开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益。应收融资租赁款的入账价值应当扣除初始直接费用，因为初始直接费用包含在租金中。未实现融资收益的计算公式是：未实现融资收益=(最低租赁收款额+未担保余值)-(最低租赁收款额的现值+未担保余值现值)。
未担保余值对未实现融资收益的分配产生重要影响，也是决定租赁内含利率大小的关键因素之一，进而对租赁投资净额产生较大影响。另外，CPA教材《会计》认为：已确认损失的未担保余值得以恢复，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。这一观点多年未变。但是笔者通过多次验算，认为不对，应当按未担保余值恢复金额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额进行确认和计量。鉴于未担保余值(尤其是其价值变动)在租赁会计中的重要性和复杂性，本文将通过案例，详细阐述融资租赁未担保余值减值、恢复的会计核算，并加以验证，得出结论。
二、未担保余值发生减值前的会计处理
在融资租赁下，出租人的会计处理包括租赁期开始日的会计处理、收到租金、未实现融资收益分配的会计处理等。
例：甲公司是一家融资租赁公司，2006年1月1日，将公允价值为5 400 000元(账面价值为4 500 000元)的生产线出租给乙公司。该生产线预计使用的年限为5年。甲租赁公司为此发生初始直接费用150 000元。合同主要条款如下：
租赁标的物：生产线。
租赁期开始日：2006年1月1日。
租赁期：2006年1月1日至2009年12月31日。
租金支付方式：在租期内每年年末支付租金1 500 000元。
租赁期满生产线的估计余值为600 000元，其中，乙公司担保余值为150 000元，未担保余值450 000元。
其他资料：甲租赁公司2007年末，对租赁资产减值测试时，发现上述生产线的未担保余值减值300 000元。2008年末测试时，未担保余值恢复了200 000元。2009年12月31日甲租赁公司收回该生产线。
甲公司的会计处理如下：
(一)租赁期开始日的会计处理。第一步，计算租赁内含利率。租赁内含利率是指在租赁期开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
本例中，最低租赁收款额=租金×租期+承租人担保余值=1 500 000×4+150 000=6 150 000(元)
未担保余值=450 000(元)
租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用=5 400 000+150 000=5 550 000(元)
因此有：
1 500 000×(P/A，i，4)+150 000×(P/F，i，4)+450 000×(P/F，i，4)=1 500 000×(P/A，i，4)+600 000×(P/F，i，4)=5 550 000(元)。
设i=7%，则：
1 500 000×(P/A，7%，4)+600 000×(P/F，7%，4)-5 550 000=1 500 000×3.3872+600 000×0.7629-5 550 000=-11 460(元)
设i=6%，则：
1 500 000×(P/A，6%，4)+600 000×(P/F，6%，4)-5 550 000=1 500 000×3.4651+600 000×0.7921-5 550 000=122 910(元)
采用插值法：
(i-6%)÷(7%-6%)=122 910÷(122 910-11 460)
i=6%+122 910÷(122 910+11 460)×(7%-6%)=6.91%
即租赁内含利率为6.91%。
第二步，计算未实现融资收益。
最低租赁收款额+未担保余值=(最低租赁付款额+第三方担保的余值)+未担保余值=[(各期租金之和+承租人担保余值)+第三方担保余值]+未担保余值=[(1500 000×4+150 000)+0]+450 000=6 600 000(元)
最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=1500 000×(P/A，6.91%，4)+150 000×(P/F，6.91%，4)+450000×(P/F，6.91%，4)=1 500 000×(P/A，6.91%，4)+600 000×(P/F，6.91%，4)=5 550 000(元)
未实现融资收益=(最低租赁收款额+未担保余值)-(最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值)=6 600 000-5 550 000=1 050 000(元)
第三步，判断租赁类型。本例中，租赁期为4年，租赁资产尚可使用年限为5年，租赁期超过了租赁资产尚可使用年限的80%，符合融资租赁的确认标准。因此，甲租赁公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第四步，会计处理。
借：长期应收款——应收融资租赁款 6 150 000
未担保余值450 000
贷：融资租赁资产4 500 000
营业外收入900 000
银行存款150 000
未实现融资收益1 050 000
(二)未实现融资收益分配的会计处理。计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益(见表1)。
20×6年：
分配未实现融资收益：5 550 000×6.91%=383 505(元)
租赁投资净额减少：1 500 000-383 505=1 116495(元)
租赁投资净额余额：5 500 000-1 116 495=4 433505(元)
20×6年12月31日，收到第一期租金时：
借：银行存款 1 500 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款1 500 000
20×6年1～12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益(383 505÷12)31 958.75
贷：租赁收入31 958.75
三、未担保余值发生减值当期的会计处理
准则规定，出租人应该每年年末对未担保余值进行检查，当未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。
第一，重新计算租赁内含利率。20×7年12月3日，未担保余值发生减值300 000元，则该生产线担保余值为150 000元，未担保余值账面价值150 000元重新计算租赁内含利率：
1 500 000×(P/A，i，4)+150 000×(P/F，i，4)+150 000×(P/F，i，4)=1 500 000×(P/A，i，4)+300 000×(P/F，i，4)=5 550 000(元)。
按照前述插值法，计算租赁内含利率i=5.12%。
第二，重新计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益(见表2)。
第三，收到租金的会计处理。分配未实现融资收益：4 334 160×5.12%=221 908.99(元)
租赁投资净额减少：1 500 000-221 908.99=1 278 091.01(元)
租赁投资净额余额：4 334 160-1 278 091.01=3 056 068.99(元)
收到第二期租金时：
借：银行存款 1 500 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款1 500 000
20×7年1～12月，每月确认融资收入时：
方法一：按新的租赁内含利率分配未实现融资收益。
借：未实现融资收益(221 908.99÷12)18 492.42
贷：租赁收入18 492.42
方法二：按原租赁内含利率分配未实现融资收益。
若1～12月已按表1原租赁内含利率分配未实现融资收益25 529.60(306 355.20÷12)元，年末需调整：306 355.20-221 908.99=84 446.21(元)。
每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益25 529.60
贷：租赁收入25 529.60
调整分录为：
借：租赁收入84 446.21
贷：未实现融资收益84 446.21
无论采用哪种方法，处理结果不变。
第四，未担保余值减值的会计处理。若未担保余值预计可收回金额小于其账面价值，按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，按上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
其中，租赁投资净额的减少额应以上年余额计算。
未担保余值减值为300 000元，根据表1、表2，计算租赁投资净额(20×6.12.31)的减少额：4 433 505-4 334 160=99 345(元)。未担保余值减值与租赁投资净额的减少额之间的差额：300 000-99 345=200 655(元)。会计分录为：
借：资产减值损失300 000
贷：未担保余值减值准备 300 000
借：未实现融资收益200 655
贷：资产减值损失200 655
因此，20×7年12月31日，确认的损失金额为：
300 000-200 655=99 345(元)。
此外，从表1、表2看出，该损失金额等于以前年度“确认的融资收入”累计多计金额：
383 505-284 160=99 345(元)。
未担保余值减值扣除该损失金额的余额(200 655元)作为当年和以后年度确认的损失，通过“确认的融资收入”的减少额来反映，即：
(306 355.20-221 908.99)+(223 874.34-156 470.73)+(136 265.46-87 460.28)=200 655(元)。
所以，整个租赁期内损失金额合计等于未担保余值减值300 000元。
验证：
如果以后未担保余值不变，整个租赁期内租赁投资总收益为：
383 505+221 908.99-99 345+156 470.73+87 460.28=750 000(元)，等于表2中“确认的融资收入”合计数，该结论符合实际情况。
四、未担保余值恢复后的会计处理
重新计算租赁内含利率。20×8年12月31日，未担保余值恢复200 000元，则该生产线担保余值为150 000元，未担保余值账面价值350 000元。重新计算租赁内含利率：
1500000×(P/A，i，4)+150000×(P/F，i，4)+350000×(P/F，i，4)=1500000×(P/A，i，4)+500000×(P/F，i，4)=5550000(元)。
按照前述插值法，计算租赁内含利率i=6.31%。
重新计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益(见表3)。
收到第三期租金的会计处理：
借：银行存款1 500 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款1 500 000
20×8年1～12月，每月确认融资收入时：
方法一：按新的租赁内含利率分配未实现融资收益(表3)。
借：未实现融资收益(200 522.84÷12)16 710.24
贷：租赁收入16 710.24
方法二：按原租赁内含利率分配未实现融资收益(表2)。
若1～12月已按原租赁内含利率分配未实现融资收益13 039.23(156 470.73÷12)元，年末需调整：200 522.84-156 470.73=44 052.11(元)。
每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益13 039.23
贷：租赁收入13 039.23
调整分录为：
借：未实现融资收益44 052.11
贷：租赁收入44 052.11
两种方法处理结果一致。
未担保余值恢复的会计处理。出租人已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按未担保余值恢复金额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
同样，租赁投资净额的增加额应以上年余额计算。
未担保余值恢复金额200 000元，根据表2、表3，计算租赁投资净额(20×7.12.31)的增加额：3 177 857.93-3 056 068.99=121 788.94(元)。未担保余值恢复金额与租赁投资净额的增加额之间的差额：200 000-121 788.94=78 211.06(元)。
会计处理：
借：未担保余值减值准备200 000
贷：资产减值损失200 000
借：资产减值损失78 211.06
贷：未实现融资收益78 211.06
分析：从表1、表2计算以前年度已确认损失金额为：
20×6年确认损失(383 505-284 160)+20×7年确认损失(306 355.20-221 908.99)=183 791.21(元)。
20×8年12月31日，转回已确认损失金额200 000-78 211.06=121 788.94(元)，小于以前年度已确认损失金额。
此外，从表2、表3看出，转回已确认损失金额等于以前年度“确认的融资收入”累计少计金额：(350 205-284 160)+(277 652.93-221 908.99)=121 788.94(元)。
未担保余值恢复金额(200 000元)扣除上述转回金额的余额(78 211.06元)作为当年和以后年度的转回金额，通过“确认的融资收入”的增加额来反映：
(200 522.84-156 470.73)+(121 619.23-87 460.28)=78 211.06(元)。
所以，转回损失金额合计等于未担保余值恢复金额200 000元。
验证：
①20×8年12月31日，未实现融资收益余额(贷方)：1 050 000-383 505-221 908.99-200 655-200 522.84+78 211.06=121 619.23(元)。正好等于表3中20×9年确认的融资收入。
②如果以后未担保余值不变，整个租赁期内租赁投资总收益为：383 505+221 908.99-99 345+200 522.84+121 619.23+121 788.94=950 000(元)，等于表3中“确认的融资收入”合计数，该结论与实际情况符合。
五、租赁期届满时的会计处理
20×9年12月31日，收到第四期租金的会计处理。
借：银行存款1 500 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款1 500 000
20×9年1～12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益(121 619.23÷12)10 134.94
贷：租赁收入10 134.94
出租人收到承租人返还的租赁资产，存在担保余值，同时存在未担保余值时的会计处理：借记“融资租赁资产”、“未担保余值减值准备”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。
20×9年12月31日，该生产线担保余值150 000元，未担保余值450 000元，未担保余值减值准备100 000元。
甲公司收到租赁资产的会计处理：
借：融资租赁资产500 000
未担保余值减值准备100 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款150 000
未担保余值450 000
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