现代企业制度与现代会计和现代审计有关问题的探讨，本文主要内容关键词为：现代企业制度论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现代企业制度是市场经济发展的要求与产物。按照现代企业制度的要求运作现代企业已成为市场经济社会的一个通例。集中反映现代会计与现代审计特征的现代企业会计与现代企业审计，既是市场经济的产物，也是现代企业制度的要求与重要内容。要构建中国的现代企业制度，必须进一步认识和完善我国的现代会计与现代审计，这是由它们之间的内在联系决定的。
一、现代会计和现代审计与现代企业制度的内在联系
建立现代企业制度已成为我国国有企业改革的既定方向。现代企业制度，是指反映社会化大生产特点，适应市场经济要求，遵循资源优化配置规律，以规范和完善的企业法人财产制度为主体，以有限责任公司和股份有限公司为主要形式的一种新型企业制度。现代企业会计和现代企业审计与建立现代企业制度有着深刻的内在联系。主要表现为：
1.建立基础的一致性——财产（资源）的委托受托经营。“任何现代组织，无论有限公司、国有企业甚或慈善机构，都具有受托经营这一基本特征。”[①]以法人财产制度和有限责任制度为主要内容的现代企业制度正是建立在财产（资源）委托受托经营关系基础上。在此种关系当中，委托人是财产的终极或原本利益所有者，而受托人是作为企业法定代表的经营者、管理和决策者；委托人，作为出资者对企业财产拥有终极所有权，而受托人，作为经营者则对出资者投入的资本（财产）拥有法人产权，即独立运作的经营权。以股份公司为例，股东处于委托人的地位，公司董事会和管理者处于受托人的地位；对于股份公司的股本，股东拥有终极所有权，公司则拥有法人产权。股份公司是在接受股东委托独立地经营股东投入的资本。
现代企业会计与现代企业审计也是建立在财产（资源）委托受托经营关系上的。此种关系即会计、审计理论上所谓的受托经济责任关系（Accoutability Relationship），即委托人与受托人之间的权利与义务关系。在此种关系中，委托人将其财产（资源）托付给受托人并赋予其相应的行为指令（示）、报酬和权力；受托人接受委托并对其承担特定的经济责任（如管好用好受托财产）。对现代企业而言，此种受托经济责任关系实际上是现代企业制度中法人财产制度与有限责任制度基本要求的逻辑延伸。
在受托经济责任关系中，委托人自然希望受托人能够诚实地，令人满意地履地受托经济责任，不仅要实现其受托财产（资本）的保值，而且要实现其财产（资本）的增值；而受托人也具有向委托人交待或表明其在诚实地、认真地履地受托经济责任，以便继续获得委托（投资）的内在需要与动机。基于受托人的需要与动机产生了会计的需要，即借助于会计来反映受托经济责任的履行情况，具体表现为：（1）通过会计确认、计量与记录，反映和控制受托经济责任的具体履行过程，即经营受托财产的过程；（2）通过会计报告总括地反映受托经济责任的履行状况。在实践中，后者对于委托人来说更为重要，它是委托人了解受托人责任履行状况的最基本的依据。
基于委托人的愿望和保证受托人会计反映的真实公允性（Truth and Fairness）或可信性（Credibility），产生了对审计的需要，即委托人借助于审计来控制受托人受托经济责任的履行过程和状况，以及受托人提供的会计报告的质量（即真实公允性或可信性）。在现实生活中，由于与受托人、特别是经营管理活动存在着法律上，空间上和时间上的分离性，以及专业知识障碍和时间、成本方面的若干限制，委托人往往不能直接控制受托人的责任履行过程和会计报告之质量，必须借助于一个独立的第三者来实现这种控制，这即审计产生的重要原因。而受托人为了表明其责任履行情况并取信于委托人，也愿意接受此种控制。按审计动因理论中的“代理人理论观”（Agency theoty）[②]受托人通过接受审计可获得至少4方面好处：（1）解除（脱）受托经济责任；（2）提高企业的社会声誉；（3）扩大企业对市场的影响力，增强盈利能力；（4）改善企业员工的报酬及福利水平。
绝大多数审计权威人士认为，审计产生的基本前提或首要前提是受托经济责任关系的存在。英国会计审计学家D·弗林特（David Flint）教授认为：“作为一种几乎普遍的真理，凡存在审计的地方，就一定存在一方关系人对另一方或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系……此种关系的存在是审计的重要条件，可能还是最重要的条件。”[③]澳大利亚审计专家R·O·怀特和R·J·麦克维克也指出：“受托经济责任与审计是紧紧交织在一起，缺一不可的。除非一个组织内有人对向该组织提供的资金负责，审计就无法有效进行。”[④]。
随着现代企业制度的发展，公司制组织形式，特别是有限责任公司和股份有限公司的大量涌现，企业法人财产制度与有限责任制度的确立，企业经营者（受托人）所有者（委托人）之间受托经济责任关系更加明朗化与普遍化，现代企业审计与现代企业会计得到了极大的发展。
2.基本会计原则与现代企业制度的相关性。这种相关性首先表现为会计主体假设（Accounting Entity Postulate）与法人财产制度基本要求的一致性。法人财产制度及现代企业制度的最主要内容之一，其实质在于确认出资者的终极所有权，企业的法人产权，并使两权实现严格分离。出资者无论其身份如何（如国家或个人），对企业来说都是所有者，在企业的权益应以出资额的大小来量度，而不以其地位高低贵践来确定；出资者投入企业的财产，构成企业总资本——法人财产（法人产权）密不可分的组成部分；出资者的财产无论是货币财产，还是非货币资产；也无论是有形资产还是无形资产，一旦投入企业，就应与其拥有的其他财产区分开来，在企业存续期内，由企业完全独立经营，不得随意抽回。与之相适应，现代会计确立了会计主体假设这一首要原则来保证法人财产制度的落实。
现代企业会计核算把企业设定为一个独立的会计行为主体，以特定会计主体为对象，记录和反映该主体本身的各项经济业务活动。会计主体假设的关键意义在于通过界定会计主体（企业）的权益（法人产权）范围，进而确定企业会计核算的空间范围。它要求企业会计核算必须在把企业财产与所有者财产和经营者个人财产严格区分的基础上，站在该会计主体（企业）的立场并代表该主体的利益来进行。为此，会计主体假设还要求将企业（会计主体）视为完全独立于其所有者和其他主体的实体。因此，会计主体假设不仅确立了公允反映企业财务状况与经营成果以及提供真实可靠的会计信息的首要前提，而且还为法人财产制度的具体落实奠定了坚实基础。
会计原则与现代企业制度的相关性还表现为资本保全原则（Capital Maintenance）与有限责任制度的内在一致性。有限责任制度也是现代企业制度的重要内容，其实质在于界定出资者和企业的责任范围。即出资者以其出资额为限对企业债务承担有限责任；而企业则以其全部法人财产为限，对其债务承担有限责任，并对出资者承担资产保值增值的责任。而资产保值增值的关键是实现资本保全。
资本保全乃会计计量企业经营成果必须遵循的一个重要原则。它要求企业收益的计量与分配应以出资者投入企业的财产（资本）不受侵蚀为前提。为此，要求出资者对投入企业的财产，可以依法转让，但不能抽回；企业经营过程中发生的损失，只能作为损益处理，但不能冲减资本；资本本身的增值应作为资本准备（即准资本）——资本公积来处理，而不能作为收益来分配。因此，企业享有法人财产权的同时，就对出资者承担了资产保值增值的责任；而有限责任制度的贯彻为实现资本保全提供了必要保证。
二、重新认识审计的本质与目标
我认为，按照现代企业制度的要求构建我国现代企业会计与现代企业审计的过程，在一定意义也就是按照国际会计与审计惯例来改造现有的企业会计与企业审计的。为此，我们对会计和审计的全面认识必须扩展到世界范围，必须在当今世界范围内整个现代会计与现代审计体系为研究问题的参照系统。一旦将研究问题的参照系统扩展到整个现代会计与现代审计体系，我们会惊奇地发现，我们原有的一些会计和审计方面的观念将发生质的飞跃！
应以控制论的观点来看待现代会计。现在企业会计（不含CPA）广义地说是一种组织控制，狭义地说是一种经济管理控制。其基本目标在于（1）真实公允地反映企业受托经济责任的履行状况；（2）促进企业受托经济责任的有效履行。碍于篇幅限制，本文对这一观点，不拟深入讨论。下面将着重对现代审计的本质与目标作些探讨。
1.关于现代审计的本质
我国审计学术界目前流行审计是一种特殊经济监督的观点，即认为审计的本质是一种经济监督。这一观点较之审计本质认识上的“查帐论”和“方法过程论”，应该说更为深刻、更为进步，但其对审计本质的揭示仍然是不够准确和全面的。主要问题在于：（1）缺乏充分的理论依据；（2）“经济监督”涵盖不了丰富多彩的审计职能，不能概括现代审计的所有形式；（3）在实际运用中，人们实际上已把“监督”的含义扩大到了“控制”的范畴。
（1）放眼世界，会惊奇地发现，审计权威人士、机构和著作在描述审计时，通常都使用“控制”这一术语，而绝少使用“监督”这一字眼。略举几例，即可窥见一斑。审计学家弗林特（David Flint）教授认为：“审计乃监督保证受托经济责任（Monitoring and Securing accountability）有效履行的一种特殊的控制机制（Control Mechanism）。[⑤]管理学家哈罗德·孔茨（Harond Kootz）和西里尔·奥唐奈（EyrilO'Donnell）认为：“管理控制的另一种方法是企业内部审计或经营审计。[⑥]按照美国审计学D·N·里切特（David N.Ricchiute）教授的观点，外部审计（CPA审计）是一种社会控制，内部审计是一种组织控制，政府审计是一种政府控制。[⑦]
《蒙氏审计学》第11版开门见山地指出：“史学家们认为薄记起源于公元前4000年左右，那时，近东的古代文明已开始建立有组织的政府和商业。一开始，政府关心收支核算和赋税征收。体现这种关心的一个重要方面是建立包括审计在内的控制手段以减少因官员不称职或欺诈所造成的错误和舞弊。[⑧]
这说明审计从其萌芽时起就是一种控制手段。
审计师责任委员会（The Commission on Auditors Responsibilties）指出：审计是对会计信息质量的一种控制。[⑨]美国会计学会（AAA）审计基本概念委员会（Committee on Basic Auditing Concepts）认为，审计之所以能够起到控制会计信息质量的作用，那是因为：（1）它依据能够反映用户要求与愿望的既定标准对财务信息实施独立检查；（2）它促使信息编报者根据用户标准来控制会计处理过程，因为他知道自己的工作将接受独立专家的审查。[⑩]
INTOSAI1977年发布的《利马宣言》开宗明义指出：“审计本身不是目的，而是控制系统不可分割的组成部分。这种控制系统的目的要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率性、效果性和经济性原则的现象，以便在各种情况下尽可能及时采取纠正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重蹈覆辙，至少也要使之今后更难发生。
（2）审计与控制有着天然联系。之所以说审计的本质是控制，则因为审计本身就是作为控制手段而产生的。它与控制之间有着天然联系和亲密无间的血缘关系。
审计在我国历史上有“听其会计”之意，英语中的Audit和法语中的Audition都来源于拉丁语的Audire，其意亦为“倾听”。由此可推断，最初的审计形式是由主管会计（帐目）的官员宣读报告会计记录（报告），审计人员一边听取宣读，一边判断其正确性与真实性来进行的。这种听取宣读并作出判断的行为过程显然是一种控制过程。因此，可以说审计从其诞生之日起，就与控制结下了不解之缘。
英文的“Control”一词是17世纪出现的。1600年左右，一本英语词典第一次收纳了“Control”一词，并将其定义为“一本帐的副本具有与原本相同的品质和内容”。该词来自拉丁语“Contrarotuluus”的派出，其中“contra”意为“对比”“rotula”意为“宗卷”。著名学者塞缪尔·约翰逊（Samuel Johnson）将一初始含义定义为“由另一个职员保管的登记薄或帐册，可由他人逐项检查。”[①①]
由此我们可以断定，“控制”一词产生时，也就含有“帐簿审计”之意。这真可谓是一种绝妙的创造！
（3）通过分析发现，审计过程是一种控制过程，审计行为是一种控制行为，而且审计对象也具有作为控制对象的基本特征。
审计乃特殊的经济控制，其特殊主要表现为3个方面：
第一，审计控制是一种独立、间接的控制。这主要指审计控制行为是由独立于受托人（被审人），特别是其经济行为的活动过程中审计人来实施的，亦即审计人本身不参与受托人之经济行为活动过程，而是在此之外来实施控制的。由于审计人本身并非置身于受托人之具体经济行为活动过程，所以他的控制行为必须借助于更为直接的管理控制形式如会计系统、内部控制等来进行。因而，审计控制既有独立性[①②]，也具有间接性。此乃审计控制的最重要特征之一。
第二，一般经济控制之对象是经营行为活动本身。而审计控制对象是受托经济责任的履行过程（或状况），目标是保证受托经济责任得到全面有效的履行。尽管审计控制过程必须涉及到对有关经济活动与经济信息资料的审查，但这并非其根本目的所在，而是服务于审查、评价与确认受托经济责任履行状况的。此乃审计控制的最重要特征之二。
第三，审计控制主体的双重性。一般经济控制的主体就是经济行为活动的管理者或授权者，他与经济行为活动本身有着直接利益关系，实施控制的目的是为了获取或保证自己应有的经济利益。在此意义上说，一般经济控制的主体与客体是一致的，亦即他所控制的就是自己的经济行为活动。因此相对于控制客体来说，一般经济控制的主体是单一的或一重的。而审计控制与此不同，其控制主体具有双重性，亦即是由审计人和审计委托人或（或授权人）共同构成，这是因为：（1）审计人作为审计行为的直接实施者，无疑是审计控制之主体；（2）审计控制，除了由于受托人之行为是慑于审计权威所作的自我调节而实现的和有审计处理权的审计人发出纠偏指令而实现的之外，往往需要借助于委托人对受托的行政与经济权力来实现，亦即审计人将受托经济责任履行过程中偏离目标状态的信息反馈给委托人，再由其发出纠偏指令，完成控制行为；（3）审计行为一般要经委托人之委托或授权才能发生和实施。因此，委托人理应包括于审计控制主体之内。笔者称审计人为第一控制主体（因为他是审计行为的直接实施者），委托人为第二控制主体。这即所谓审计控制主体的双重性。此乃审计控制区别于一般经济控制的最主要特征之三。
2.关于现代审计目标
无论是传统观点认为，审计的目标在于查错防弊，还是现代观点认为，财务审计目标在于“确定财务表达的公允性”或“证实财务表达的可信性”，都未揭示审计目标的本质。我认为，现代审计作为一种特殊的经济控制，其本质目标是确保受托经济责任（Accountablility）的全面有效履行。
会计学家麦肯泽（Mackenzie）教授在诺曼顿（Normanton）教授1966年版的《受托经济责任与政府审计》（The Accountability and Audit of government）一书的序言中指出：“没有审计，就没有受托经济责任；而没有受托经济责任，也就没有控制。”[①③]这是对审计、受托经济责任和经济控制三者之间的关系之深刻、形象描述。这句话被不少后续研究者视为至理名言而被广泛引用。如若将其换以肯定语气表述即是“有了审计，才有受托经济责任，而有了受托经济责任，也才有控制。”进而言之，只有有了审计，才能保证受托经济责任之有效履行；而有了受托经济责任之有效履行，也才有现实的经济控制。由此可见，受托经济责任的履行状况必须作为审计之目标，而审计也必须以此为目标并努力为之奋斗，才有其存在意义和价值。
类似于麦肯泽教授的观点与论述还很多，仅列几例足以为证。如汤姆·李教授认为：“要求人们的行为对他人负责是人类活动的一个共同特征，正是这一特征构成了从古至今审计功能之基础，在此意义上，审计正是作为强化受托经济责任过程中手段而被运用的。”[①④]弗林特教授更明确指出：“审计是确保受托经济责任有效履行的手段。……是一种保证或落实经济责任的控制机制。”[①⑤]我国的杨时展教授一直认为：“没有会计责任（即受托经济责任），就无所谓审计，而审计之所以必要，也还是为了监督和验证会计责任贯彻的结果和贯彻的过程。”[①⑥]所有这些论述也都是将受托经济责任履行状况或过程作为审计目标来对待的。因此，将确保受托经济责任之全面有效履行为确立为审计之本质目标是有充分依据的。
受托经济责任（Accountability）也译称会计责任、经管责任、经济责任、受托责任或责任性等，目前，对此概念尚无统一定义，但从一些权威性解释中已可窥见一斑。
日本《新版会计学大辞典》认为，受托经济责任即是“一定的经济主体赋予其财产管理者保管和运用所有财产的权限，并要求他们负起管好、用好这些财产的责任。”[①⑦]
美国总审计局（GAO）认为，政府的受托经济责任是指受托管理并有权使用公共资源的政府和机构向公众说明其全部活动情况的义务。[①⑧]加拿大审计长公署（OGA）认为，受托经济责任是指对授予的某项职责履行义务，作出回答，它假设至少存在两方：一方授予职责；另一方接受这一职责，并承担责任，对履行这一职责的方式作出报告。
最高审计机关国际组织（INTOSAI）认为，受托经济责任是指授予一个被审计个人或实体的责任，显示他或它已经根据资金提供者的条件对委托给他或它的资金进行了管理或控制。
最高审计机关亚洲组织（ASOSAI）认为，公共经济责任（Public Accountability）意指受托管理公共资源的个人或当局报告资源管理情况和说明其履行所承担的财务、经营和计划责任的义务。[①⑨]
《科勒会计师词典》对受托经济责任的解释是：（1）雇员、代理人或其他人员定期地令人满意地报告其是否按照授权行事的义务；（2）以货币形式、财产单位或其他预定标准来计量对他人承担的责任或义务；（3）按照法律、规则、协定或惯例的要求证实完善的管理、控制或其他职能的义务。[②⑩]
从以上各种解说中，我们可以抽象出受托经济责任的基本涵义，亦即：受托经济责任就是按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其经管状况的义务。可从以下4个方面理解这一概念：
第一，受托责任存在于一种委托与受托关系之中。在此种关系中，至少存在委托人（经济资源或财产的所有者）和受托人（经济资源或财产的经管者）两方，前者授于后者管理和经营经济资源的权力并要求其对管好、用好该种资源负责；后者接受了前者的授权即委托并承担起履行相应责任的义务。这种责任保护的对象是受托经济资源，因而此种责任主要是经济责任。
第二，受托经济责任包括行为责任与报告责任两个方面。行为责任是指承担管理和经营受托经济资源的责任；报告责任，或称解说行为责任的责任，即以报告报表的形式，解释说明受托经济资源经营状况的责任。
第三，受托经济责任中“责任”的实质是按特定要求（或原则）行事，即按特定要求经管受托经济资源和按特定要求报告其经管状况。这种要求是由委托人对受托人提出的。它代表的是委托人对受托人之理想行为所持的期望，反映的是社会的客观需要。例如，按照保全性、合法性、效率性、效果性和社会性等要求经管受托经济资源以及公允性、可信性等要求报告受托经济资源的经管状况即属受托经济责任的具体内容。由于受托经济责任反映的是以委托人为代表的社会需要，而社会需要的层次与水平总是不断提高和发展的，因而，受托经济责任的内容自然呈现出不断扩展的趋势。这正是审计的形式或种类不断分化、发展与创新的内在根据。
第四，作为审计目标的受托经济责任应具有可计量性，即能够通过货币形式或其他标准以计量，并通过一定的形式（如财务报告或会计报告）对计量结果予以报告。报告的形式也将随着责任内容的变化而变化。
受托经济责任有狭义与广义之分。理解这一点，有助于我们认识受托经济责任存在普遍性与广泛性。
（1）狭义的委托经济责任是一种法律概念，它是指受托人（经管人）对资源的法定的直接利益所有者（委托人）的责任。这种法定利益所有者包括股份企业或公司的股东。这种法定利益所有者包括股份企业或公司的股东，国有企业的国家（政府的纳税人，慈善机构的捐赠等）。按照狭义的受托经济责任观，受托人只向其委托人即直接利益所有者报告资源之经营状况，这也就是其所应承担并履行的受托经济责任。因此，在狭义委托经济责任观下，责任的指向是单一的，因为其委托人是单一的。狭义委托经济责任观，也叫传统受托经济责任观。
（2）广义的受托经济责任是一种社会概念，它是指受托人对其有关的所有利益关系人的责任。这些利益关系是一个群体，除了法定的直接利益所有者外，还包括虽不具有法定所有权但与受托人所代表的组织有着某种经济或社会联系的其他关系人，按照广义的受托经济责任观，也叫现代受托经济责任观，所有这些方面都是受托人应予负责的对象。这是因为，任何受托人及其所代表的组织都是存在于一定的社会经济环境中，一方面，其行业将影响到其各种效益关系人，所以，他或它的行为必须对包括直接利益所有者在内的所有利益关系人负责。就企业而言，除了作为其直接利益所有者的股东或国家之外，其利益关系人还包括投资者、债权、贷款人、供应商、雇员、消费者、政府部门、地方团体、银行、税务机关等等，所有这些关系人又可称作广义的委托人。[②①]英国审计学家麦克尔·席勒（Michael Shover）和戴维·肯特（David Kent）认为，按照广义的组织观，一个组织除了其法律上的所有者外，还存在与其有着某种经济或社会关系的其他关系人。……一个组织要想生存，就必须创造高额报酬以激励这些关系人作出必要的努力。[②②]就公司而言，现实主义而不是法律规定，要求我们承认股东是公司应予负责的唯一关系人。正如西蒙（Simon）所说，公司的生存与兴旺发达都与多种多样的关系人作出的贡献密切相关，而他们也都持有为其所作出的贡献而求取报偿的动机。[②③]从广义的受托经济责任观来看，每一个现代民主国家，不仅对其纳税人（个人和企业）负有受托经济责任，而且是对所有人民或公民负有受托经济责任。
按照历史唯物主义观点，一个国家的资源（或财富）应属于全体人民所有，国家是受人民之托在管理和经营这些资源或财富，所以国家（政府）必须对经营人民托付的资源或财富负责，必须就其经管情况向人民作出报告和说明一个国家还可能接受并利用一些国际性的贷款、投资或援助或捐赠，也必须对利用这些外来资源负责。因而作为国家这个责任体的关系人，除本国人民（包括纳税人或投资者）外，还有国际性贷款人、投资人、援助者或捐赠者。广义的受托经济责任还应包括由于管理分权制形成的组织内部下级管理部门对上级管理部门的受托经济责任。这实际是组织的最高管理当局，把从外部委托人那里取得的授权与承担责任再转授和分解给下属管理部门而形成的，这是一种组织内部的受托经济责任。如企业中的下级（或中间）管理层对最高管理的责任，行业的基层企业对主管部门的责任，地方政府对中央政府的责任等等都是组织内部受托经济责任的表现形式。
三、受托经济责任的现有格局
前面已经定义，受托经济责任就是按照特定要求或原则经管受托经济资源和报告其经营状况的义务。由此，我们将受托经济责任划分为行为责任与报告责任两大方面。从这一定义中，我们还可看出，受托经济责任的实质就是按照特定或原则行事，其内容就是一系列的特定要求，从这些特定要求的来源看，它们来自委托人群体对受托人理想行为的期望与要求。由于委托人群体中的成员来自社会的各方面，因而委托人的这种期望与要求是从低级向高级、由简单到复杂不断变化发展的，因而受托经济责任的内容也是由单一到多样不断扩展着的。受托经济责任发展至今，其基本内容形成了下列格局。
从行为责任方面受托经济责任的主要内容是按照保全性、合法（规）性、经济性、效益性、效果性和社会性以及控制性等要求经管受托经济资源，它们分别构成受托经济责任的某个方面，我们分别赋予其特定的名称，即保全责任、守法遵纪责任、节约责任、效率责任、效果责任和社会责任以及控制责任。
保全性，即要求受托人在经管过程中必须保证受托经济资源的全完整。为此要求诚实经营、诚实管理，尽可能防止错弊行为的发生。
合法（规）性，即要求经管行为必须符合有关法律、法令、制度、指令、方针（政策）、预算（计划）、合同程度等的要求。为此，必须防止贪污盗窃等违法、违规和违纪行为的发生。
经济性，即指受托经济资源的经营管理必须符合勤俭节约原则的要求。为此，必须防止和减少损失、浪费的发生。
效率性，是指产生与投放的对比关系。它要求受托经济资源的运用必须具有效率，即产生要在于投入，或以较少的投入获得同样的产出，或以同样的投入获得更多的产出。为此，要求杜绝无效率行为发生。
效果性，是指计划、预算或经营目标的实现程序。它要求经营行为应该或必须全面实现各项计划、预算或预期经营目标而奋斗。为此，要求杜绝无效果的行为的发生。
社会性，是指经管行为必须符合社会需要与要求，必须符合社会整体利益的要求并为社会作出贡献。为此，要求尽可能消除或减少经管行为对社会造成或带来的不利影响，如环境污染、失业、劣质商品与服务等。
控制性，是一个从属于以上所有要求的一个总要求，即为了实现以上要求，必须建立严密的控制结构（系统）对经管行为及其过程实施严密的控制，因此，建立并实施控制也是受托经济责任的必然内容。这里的控制就是我们通常所说的内部控制结构（系统），它包括内部会计控制与内部管理控制两方面。内部控制是保证组织内部生成的经济信息真实可靠、保证财产物资安全整、保证法规制度得以遵循以及保证经营方针政策得到贯彻和经营目标得以实现的重要机制。
审计的本质目标即是确保受托经济责任的全面有效履行。所谓“全面”，是指全面履行“行为责任”与“报告责任”包括行为责任与报告责任的各项内容；所谓“有效”是指每一项责任都必须得到切实履行，都要真正符合要求。审计就是要通过其独立的客观公正的检查，对受托经济责任的履行状况予以确认，看其是否符合“全面有效”之目标要求，一旦发现偏离此目标要求之情形，即通过审计反馈进行直接或间接的纠偏，以促使受托经济责任得到全面有效的履行。
在此，必须提起注意的是，相对于现行行为责任结构来讲，现行报告责任之结构是不完整的。报告责任实际是说明或反映行为责任履行状况的责任。因此，它应包括两层含义：一是设计能反映行为责任内容的完整的受托经济责任报告体系，即公司报告体系；二是按特定要求编报这些报告以说明行为责任之履行状况。而现行的受托经济责任报告体系就只有财务报告（报表）这一类，它只反映了保全责任的财务方面，即财务状况、经营成果及财务状况之变化。显然，这种狭窄的报告体系之改革已势在必行！
四、公司报告体系的改革与受托经济责任内容的完善
尽管受托经济责任中行为责任的内容已大大地扩展而变得日益丰富，但与之相应的报告责任的内容却由于报告体系的残缺不全而变得过于狭窄而不相适应。因此，目前在世界范围内，要求改革传统的公司报告体系以丰满报告责任并使之与行为责任相一致、相协调的呼声与压力很大。例如，美国注册会计师协会“未来问题委员会”的前任联合主席帕夫洛克（Ernest J·Pavlock）教授和萨位（Franl S·Sato）先生与布兰克斯伯格州立大学雅德勒（Janes A·Yardley）博士共同合作研究提出的新的公司报告体系就基本反映了现行已扩展已受托经济责任之内容，且具有较高的权威性。[②④]这套新的报告体系由6种报告组成，它们是：
1.年度财务报表（The annual financial statements）
按照公认会计原则公允地反映财务状况、经营成果与财务状况之变化。
2.控制结构报告（The reporton control structure），说明内控程序与设施设置的完整性、严密性与运用的充分性和可靠性。
3.法纪遵守情况报告（The report on overall compliance），反映全面遵守可行的法律、制度与合同的情况。
4.经营活动报告（The operations report），说明资源的运用效率与经济节约情况。
5.经营目标报告（The goals and objectives report），反映本年度经营目的与目标的实现程度。
6.舞弊防范报告（The fraud deterrence report），综合说明各种舞弊防范措施的效果。
对比分析可见，这一报告体系可反映我们前面提出的受托经济责任中行为责任的主要内容。年度财务报表、法纪遵守情况报告和舞弊防范报告可以反映保全责任、守法遵纪责任和错弊防范责任的内容；控制结构报告可以反映控制责任的履行情况；经营活动报告与经营目标报告可以分别反映节约责任、效率责任和效果责任之执行情况。据这三位专家预测，这套新的报告体系即将在本世纪末和下世纪初的典型股东大会上登场。笔者认为，但还要加上反映企业社会责任履行状况的社会报告（The social report）才算完整。一个企业或组织的社会责任（Social Responsibility）之内容是相当广泛的。例如，法国1977年通过的一项法案，就将社会责任规范为15个方面的内容，包括就业水平，报酬和额外福利、工作组织、保健与安全措施、职员培训、环境保护、能源保护、人力资源开发等等。社会报告包括反映社会效益与社会成果（SocialBenifit and Cost）的社会收益表（Social Income Statement）和反映社会权益（Social Equity）、社会资本（投资）（Social Capital Investment）和社会资产（Social Assets）、人力资产（Human Assets）的社会资产负债表（Social Balance Sheet）。[②⑤]
另外，从财务报表体系来看，在“三大表”即资产负债表，收益表和财务状况表或替代它的现金流量表之基础上，大有要求增设编报增值表（Value Adved Statement）之趋势。该表反映企业已实现的新价值及其如何在投资人、债权人、雇员、政府以及重新投资之间进行分配。它是按下列公式构造的：
销货－外购的物资和劳务＝增值额（新增加价值）
增值额＝工资、养老金、奖金＋税款＋利息＋股利＋折旧＋留存利润和其他福利
综上所述，笔者认为，相对于受托经济责任中行为责任的现有格局，其报告体系应由7种报告构成，它们分别反映着相应的行为责任。而这一报告体系本身作为报告责任之具体内容又使受托经济责任变得更为丰富。
注释：
① Michael Sherer & David Kent,Auditing and Accountability,the Pitman Press,1983,P.1.
② Leslie G,Campbell,International Auditing,Macmillan Publishers Lid,1984,P.15～16.
③ David Flint,Philosophy and Principles of Auditing:An Introduction,Macmillan Education Ltd,1988,P.21.
④转引自杨时展《审计公设初论》，载《湖北审计》，1985年第3期。
⑤同③，P.15.
⑥中国人民大学译《管理学》，贵州人民出版社出版，第781页。
⑦ David,N.Ricchiute,Auditing Concepts and Standards,South Western Pablinhing Co.1982,P.28～29.
⑧ Montgomery's Auditing,11th ed,1990,P.8.
⑨同⑧，P.21.
⑩AAA,A Statement of Basic Auditing Concepts,1972,P.13.
①①文硕编著《世界审计史》，中国审计出版社1990年版，第340页。
①②审计独立性之完整涵义包括内在的独立（精神、意识上的独立）和外在的独立，而外在的独立又包括地位上（独立于受托人与委托人及有关方面）、经济上、操作上和伦理上的独立。
①③同③，P.12.
①④ Tom Lee,The Evolution of Audit Thought and Practice (1988),P,xxv.
①⑤ David Flint.op cit,p.12.
①⑥杨时展：“国家审计的本质”，载《湖北审计》1984年第1期。
①⑦《新版会计学大辞典》（译本），中国展望出版社1986年版，P.
337.
①⑧转引自：文硕编著《世界审计史》（1990）P.5.
①⑨ASOSAI,statement of Guidelines on"The Role of Supreme Audit Insitutions In promoting pubic Accountability"(1985).
②⑩ The Kholer's Dictionary of Accountants(1983)P.18.
②① ②② ②③Michael Sherer and Dvid Kent,Auditing and Accountability(1993)P.1,P.3,P.5.
②④ See Ernest J·Pavlocl,etal.Accountability Standards For Corporate Reporting AICPA Journal of Accountancey,May 1990,P.94～100.
②⑤ Gray,Corporate Social Reporting:Accounting And Accountability,1987,P.6～7.
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