基于双重成本控制标准的企业成本核算系统研究，本文主要内容关键词为：成本核算论文,成本控制论文,标准论文,系统论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
引言
自1993年制造企业实行制造成本核算方法以来，我国多数企业的成本核算系统偏重于提供满足计量损益需要的财务成本信息[1]，忽视了提供满足企业内部管理者需要的管理成本信息[2,3]。尤其是成本控制方面的信息，在企业成本核算系统中不能及时得到反映，弱化了企业成本控制效度。
科学管理的创始人泰罗创立的标准成本控制制度，不仅对学术界研究企业成本控制问题产生了重大影响，而且其管理理念至今被许多企业所推崇[4]。但随着社会文明的进步，泰罗关于成本控制标准的设置方法也遭致一些学者和企业管理者的质疑[5,6]。学者们质疑的焦点是泰罗强调在制定标准时以最优秀的工人操作为参照，并且按照经济合理性分析最优秀工人的每一个动作，剔除其中不合理的部分。学者认为这种做法实质是把工人当作了机器，没有体现人本管理理念[7]。而在企业管理实践中，越来越多的管理者感受到泰罗设置成本控制标准的单层次性，不利于调动工人控制成本的积极性。管理者发现如果将成本控制标准的水平设置过高，则多数工人可能会因达不到这个成本水平而失去控制成本的积极性；反之，企业如果将成本控制标准水平降低一些，则一部分工人不需要过多的努力，就能轻松地达到企业设置的成本控制标准，这将使企业失去降低更多成本和获得更大利润的机会。
基于双重成本控制标准研究企业成本核算系统，目的是克服当前制造企业采用的制造成本法和泰罗成本控制标准设置方法的缺陷，提高企业成本控制效度。这里的双重成本控制标准是指“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准。其中“基准”成本控制标准是根据工人对成本控制持有积极态度的条件下所反映的成本控制水平设置的；“样板”成本控制标准是根据工人近期控制成本的最佳水平设置的成本控制标准[8]。设置“基准”成本控制标准，能够保证多数工人在积极控制成本的状态下，达到企业要求的控制目标，从而容易调动工人控制成本的自觉性与主动性；设置“样板”成本标准不仅能够为工人控制成本树立学习的标杆，而且能够促使工人在达到“基准”成本控制标准以后，仍能继续采取行动积极控制成本，提升企业的经济效益。
基于双重成本控制标准的成本核算系统目标与结构
基于双重成本控制标准的企业成本核算系统是一种二元成本核算系统。这里的“元”是指成本核算系统输出的数据能够满足的管理目标需求，“二元”即满足两个管理目标需求。基于双重成本控制标准的企业成本核算系统输出的数据，一方面提供财务成本信息，以满足企业计量损益的目标需求；另一方面提供控制成本信息，以满足企业内部考评成本的目标需求。基于双重成本控制标准的企业成本核算系统目标如图1所示。
图1 基于双重成本控制标准的企业成本核算系统目标
基于双重成本控制标准的企业成本核算系统通过对各会计期间发生的实际费用进行处理，提供用于计量企业盈亏所需要的基础数据，实现计量财务成本的功能。通过在系统内部设置双重成本控制标准，控制日常发生的成本费用，并对成本控制的结果进行考评，实现企业核算管理成本的功能。基于双重成本控制标准的企业成本核算系统要实现上述功能，其内部构造应包括以下三部分：
(1)成本控制标准制定子系统。这个系统主要提供“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准数据。为保证成本控制标准设置具有科学性，能够使系统对发生的实际费用产生积极的管理效力，企业应以信息技术为手段，对该系统内的双重成本控制标准进行动态优化。
(2)成本计量子系统。这个系统通过对实际发生的生产费用进行加工处理，输出财务成本信息；通过成本控制标准与脱离成本控制标准的分别列示，为内部管理者展示成本升降的程度，揭示成本变动的原因。
(3)成本控制考评子系统。这个系统将各成本控制责任中心实际发生费用的价格指标与数量指标分别与按照双重成本控制标准编制的预算相关指标对比，揭示各责任中心成本控制差异，进而考评各责任中心成本控制的绩效[9]。
成本控制标准制定子系统
成本控制标准制定子系统的功能是完成“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准的制定。具体采取以下步骤：
步骤1：制定消耗量标准。在工人对成本控制持积极的态度状况下，根据产品制造过程中反映的材料、动力、工时等资源的消耗量水平，制定“基准”消耗量；根据近期工人控制成本在最佳水平状况下所反映的材料、动力、工时等资源的消耗量水平，制定“样板”消耗量。
步骤2：制定价格标准。根据正常条件下材料、动力、人工等资源的价格水平，制定“基准”价格；根据近期材料、动力、人工等资源供应能够达到的理想水平价格，制定“样板”价格。
步骤3：制定双重成本控制标准。根据各项“基准”消耗量与对应的各项“基准”价格乘积制定“基准”成本控制标准；根据各项“样板”消耗量与对应的各项“样板”价格乘积制定“样板”成本控制标准。
“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准可以区分零部件标准和产品标准两部分。零部件不多的制造企业，可以先制定零件的“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准，再汇总计算部件或产品的“基准”成本控制标准与“样板”成本控制标准。如果零部件较多，应先分别根据材料、工时等资源的“基准”消耗量与“样板”消耗量以及所对应各项“基准”价格与“样板”价格的乘积计算部件的双重成本控制标准，再汇总计算产品的“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准。
以产品“基准”成本控制标准为例，按成本项目计算“基准”成本控制标准的模型如下：
材料项目基准成本控制标准＝∑(材料“基准”消耗量×材料“基准”价格) (1)
人工费用基准成本控制标准＝∑(工时“基准”消耗量×人工费用“基准”率) (2)
制造费用基准成本控制标准＝∑(工时“基准”消耗量×制造费用“基准”率) (3)
产品各成本项目“样板”成本控制标准的确定方法，可参照上述模型。不同的是相关的“基准”消耗量应该以对应的“样板”消耗量加以替换，相关的“基准”价格或“基准”率应该以“样板”价格或“样板”率加以替换。
产品制造过程中有关消耗量是最不稳定的因素，受工作环境以及消耗材料质量等因素变化的影响，有关消耗量数值经常会发生变动。此外，各种资源的价格以及工人控制成本的技能等因素也经常处于变动状态，这些变动不仅影响到成本分析基础资料的有效性，而且容易导致双重成本控制标准在实施控制过程中出现不适应现象。因此，企业应对成本控制标准制定子系统中所涉及的各项价格标准和消耗量标准进行动态优化，及时对“基准”消耗量、“样板”消耗量以及相应的价格标准进行修订。
信息技术的应用，为企业及时修订“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准提供了支持。利用现代信息技术，企业成本核算部门不仅容易及时获得有关价格和消耗量变动方面的信息，而且能够提高成本核算的准确性和及时性。企业可以通过压缩成本核算期(例如将一般企业按月核算成本压缩为按旬核算成本)，增加成本核算系统输出成本数据的次数(将一般企业一年提供12次成本信息增加为36次)，并对成本核算系统每次输出的成本数据进行分析，明确成本控制的积极因素及其作用效力，剔除例外因素的影响，进而优化双重成本控制标准。
成本计量子系统
基于双重成本控制标准的成本核算系统一个显著特点是将成本控制标准嵌入到企业成本计量子系统之中。企业成本计量子系统嵌入成本控制标准目的在于为有关费用进行分配提供标准，计量产品的实际成本；展示实际成本脱离成本控制标准的差异，以便在提供计量损益所需财务成本信息的同时，能够为成本控制考评子系统进行成本考评提供基础信息。需要说明的是，将成本控制标准嵌入企业成本计量子系统之中，并不是一定要将双重成本控制标准都嵌入这个子系统。那样不仅会增加成本计量的复杂性，而且可能导致成本计量子系统出现功能过剩的现象。基于成本计量子系统内有关费用分配需要依据一定的标准，以及“基准”成本控制标准比“样板”成本控制标准更具稳定性两方面原因，本文认为选择将“基准”成本控制标准嵌入企业成本核算系统更具有实际应用价值。
“基准”成本控制标准被嵌入企业成本核算系统后，其成本核算系统输出的实际成本是由“基准”成本控制标准、脱离“基准”成本差异和“基准”成本变动差异组成的。即：
实际成本＝“基准”成本控制标准±脱离“基准”成本差异±“基准”成本变动差异 (4)
表1是某企业FDJ产品成本的计量过程。由于FDJ产品的“基准”成本变动差异较小，为简化核算，这部分差异全部由完工产品负担。
表1中成本项目各列的填列方法如下：
1列是期初“基准”成本，根据上一成本计算期该产品成本明细账的15列数据填列。
2列是期初脱离“基准”成本差异，根据上一成本计算期该产品成本明细账的16列数据填列。
3列是期初“基准”成本调整，根据上一成本计算期该产品成本明细账第4列的相反数填列。
4列是期初“基准”成本变动差异，反映由于本期修订“基准”成本控制标准而产生的新旧“基准”成本控制标准的差额，根据下列模型计算填列：
“基准”成本变动差异＝前期“基准”成本控制标准×(1－“基准”成本变动度)。
“基准”成本变动度＝某项目上期单位“基准”成本控制标准÷该项目本期单位“基准”成本控制标准。
5列是本期“基准”成本，根据各项目本期单位“基准”成本控制标准与投产量的乘积计算填列。
6列是本期脱离“基准”成本差异，根据项目本期实际成本与本期“基准”成本控制标准之差计算填列。
7列是“基准”成本合计，根据本期该产品成本明细账1列、3列、5列的数据之和填列。
8列是脱离“基准”成本差异合计，根据本期该产品成本明细账2列和6列的数据之和填列。
9列是“基准”成本变动合计，根据本期该产品成本明细账4列的数据填列。
10列是脱离“基准”成本差异率，根据本期该产品成本明细账8列和7列的数据比值填列。
11列是完工“基准”成本，根据本期完工产量与各项目单位“基准”成本控制标准数据的乘积填列。
12列是本期完工产品负担的差异，根据本期该产品成本明细账10列与11列数据的乘积填列。
13列是本期完工产品负担的“标准”成本变动，如果该数额不大，可全部由完工产品负担；如果数额较大，应比照脱离“基准”成本差异项目的计量方法，在“本期完工成本”与“期末成本”之间进行分配。本表全部由完工产品负担。
14列是本期完工产品实际成本，根据本期该产品成本明细账11列、12列、13列的数据之和填列。
15列是期末“基准”成本，根据本期该产品成本明细账7列与11列的数据之差填列。
16列是期末“基准”成本差异，根据本期该产品成本明细账8列与12列的数据之差填列。
在表1所示的FDJ产品成本明细账中，不仅反映出FDJ产品完工的实际成本(15126.5万元)，以满足计量损益的需要；而且按成本项目反映出实际成本数额(材料6668万元，人工费4896万元，制作费3562.5万元)，满足分析成本结构的需要。通过基准成本、成本差异以及成本变动差异的分别列示，有利于分析成本升降变动原因，发现成本控制出现问题的重点领域。
成本控制考评子系统
成本控制考评子系统的功能在于揭示责任中心成本控制差异，评价双重成本控制标准的作用效度，为企业实施必要的激励政策提供依据。
企业进行成本考评的基础是划分责任中心[10,11]。各生产车间、车间内的有关班组、乃至班组内的某一个具体员工都可能成为一个具体的责任中心，每个责任中心要对本中心的可控成本负责[12]。成本控制考评子系统的考评内容，是各个责任中心对可控成本的控制情况。责任中心分级控制示意图如图2所示。
图2 企业责任中心分级控制示意图
在图2中，个人层责任中心是最基础的责任中心，工厂层责任中心是最高层责任中心。高层责任中心要对低层责任中心的成本控制情况负责。以车间层责任中心为例，每个车间应对本车间下面的各个班组层责任中心成本控制情况负责。在计量成本时，各个班组层责任中心计算本中心发生的材料费用等可控成本后，再由车间层责任中心对所属各班组可控成本进行汇总，在此基础上加上本车间可控的制造费用，就是车间层责任中心的产品可控成本。
为了评价各责任中心成本控制效果，企业应事先按照“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准编制每个责任中心可控成本预算，并在每个成本计算期结束以后，对预算执行情况进行考评，揭示每个责任中心成本控制差异。具体考评办法如表2所示。
表2中，存在如下关系：
(3)行＝(1)行－(2)行
(5)行＝(1)行－(4)行
将各项考评指标分解为价格与数量两部分，有利于明确责任。对于生产车间、车间内的班组以及个人层责任中心而言，如果某些价格或数量不是它们可控制的因素，可以进行例外分析。由于“基准”成本控制标准是根据工人对成本控制持有积极的态度状况下表现出来的成本控制水平设置的，是成本控制的底线，所以一般情况下表2第(3)行中的各项指标的数量栏目均会显示为负值；如果表2的第(3)行中某一考评指标的数量栏出现了正值，则应该进一步分析出现正值的原因是源自于工人在控制成本方面努力不够，还是由于类似于材质问题导致了消耗量增大，或其他不属于生产部门可控制的原因所致，进而明确责任。由于“样板”成本控制标准是根据工人近期控制成本的最佳水平设置的成本控制标准，因此表2中的第(5)行对应的有关指标数量栏如果出现正值，一般属于正常现象，其数值越小，说明该责任中心对相关的考评指标控制越有成效；当有关指标的数量栏出现负值时，说明该中心在这一指标的控制方面成绩是十分显著的，一个新的“样板”成本控制标准将在这个责任中心产生，企业应积极总结并推广这个中心控制成本方面的经验。
结论
单纯的制造成本核算方法虽然能够提供财务成本信息，但忽视了提供成本控制方面的信息，不利于提高企业成本控制效度。泰罗创立的标准成本控制制度不仅是对管理科学发展的重大贡献，而且对企业成本控制水平的提高起到了积极的推动作用。但在今天看来，泰罗关于成本控制标准的设置方法不仅有悖于科学发展观，而且弱化了企业成本控制效度。
为提高企业成本控制效度，企业应该在成本核算系统中设置双重成本控制标准。通过设置“基准”成本控制标准给出工人控制成本的底线，鼓励工人通过努力达到这个成本控制标准；通过设置“样本”成本控制标准给出工人控制成本的学习标杆，促进工人通过学习“样板”成本控制标准而提高降低成本的幅度。为了及时发现产品成本控制中存在的问题，企业进行成本计量时，不仅要提供计量损益所需要的信息，而且有必要将成本控制标准嵌入成本计量系统之中，揭示成本控制差异。成本计量反映的结果也是各个责任中心对成本控制的结果，企业有必要对每个责任中心进行成本控制绩效考评，通过将各责任中心的实际费用分别与按照“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准编制的预算数据对比，评价相关考评指标的预算执行情况。
收稿日期：2012－02－21
标签：成本控制论文; 成本核算论文; 产品成本论文; 成本控制管理论文; 项目成本论文; 责任中心论文; 企业责任论文;