关于我国制定会计准则的几个问题的思考，本文主要内容关键词为：几个问题论文,会计准则论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
摘要 研究制定财务会计概念结构以替代现行的基本会计准则来指导具体会计准则的制定与修订。该概念结构可列于会计准则体系，也可列于会计准则体系之外。此外，应修订《会计法》，增补有关会计准则条款；会计准则应与企业法规、证券法规等相协调；与税收法规适当分离。
关键词 会计准则 财务会计概念结构 经济法规
当前，我国正处于制定会计准则（指企业财务会计准则，下同）的关键时期，关于会计准则的制定还存在许多问题有待进一步讨论。本文试就其中的三个问题作一番探讨，即：（一）会计准则与财务会计概念结构；（二）会计准则的制定机构及模式；（三）会计准则与有关经济法规的关系。
一、会计准则与财务会计概念结构
自本世纪30年代以来，世界各国纷纷制定会计准则以规范财务会计信息的生产和提供。在这历程中，大多遇到了一个令人头疼的问题，即认可会计实务中的流行惯例来制定会计准则的传统做法未能较好实现制定会计的准则的初衷，从而招致各界人士的强烈批评。其初衷在于规范会计实务，尽可能减少相同或相似的交易、事项和情况的会计处理和报告方法的多样化，使不同会计主体对相同或相似的交易、事项和情况以相同或相似的方法进行会计处理和报告，从而提高会计信息的可比性，维护会计信息使用者的利益。而传统的会计准则制定方法主要运用归纳法对流行会计惯例加以认可，又由于相关利益集团的干预及其他因素的影响，使得制定出来的会计准则没能解决上述会计处理和报告方法的多样化问题，且会计准则之间缺乏内在的逻辑一致性。在概念运用、处理程序和处理方法上不一致，常有矛盾冲突之处。自70年代以来，各国会计准则制定机构及国际会计准则委员会等组织开始着手解决上述问题，确立了研究制定财务会计概念结构来支持、指导会计准则的制定和修订的新思路。
财务会计概念结构（Conceptual Framework for Financial Accounting）是“由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的”。是一个理论系统。[①]它的作用就在于为会计准则的制定、应用提供一个逻辑一致的理论基础，使制定出来的会计准则能够前后一贯，缩小会计处理和报告方法的差异性（可选择性）。因而，它能够帮助会计准则制定机构分析、评估现有的会计准则，指导未来会计准则的制定。这种制定会计准则的新思路之所以区别于传统的做法，是因为它主要运用演绎法来制定会计准则，是规范会计理论的重要运用。此外，财务会计概念结构还具有可为会计实务人员处理会计准则尚未规范到的领域提供指南（参考框架）；增进会计信息使用者对财务会计和财务报告的理解，增强财务会计和报告的有用性；节省准则制定费用以及帮助注册会计师形成的财务报表是否符合会计准则的意见等作用。目前，各国或有关组织所成文的财务会计概念结构大抵包括会计目标、会计信息质量特征，财务报表的要素及要素的确认、计量等方面的内容，有的计划中还包括有关财务报告的内容。这些基本概念和内容是以会计目标为中心而联系在一起的一个有机体系。当然，这些国家或组织所成文的财务会计概念结构本身还需要进一步发展和完善。如：财务会计的基本假设和对象两者应否纳入该结构当中，其地位和层次如何等。更重要的是，如何将这些基本的概念，基本的确认、计量标准，基本的披露原则贯彻到会计准则的修订和制定中去，以实现研究制定财务会计概念结构的初衷，真正按照新思路来制定会计准则。现在看来，这两项工作都还远未达到预期目标，任重道远。
我国在制定会计准则时，基于对国际经验教训的借鉴和对我国会计实践经验的总结，先在1992年末发布了一份“企业会计准则”。这份文件包括会计核算的基本前提，基本要求以及关于会计要素及其确认、计量、财务报表的基本规定等内容。然而，会计界普遍认为这是一份基本会计准则，相当于其他国家的财务会计概念结构，它不能直接指导具体会计实务处理。因此，财政部随后又发布了13个新行业会计制度来直接规范具体会计实务，并着手研究制定会计准则，即所谓“具体会计准则”，并已制定出十几份准则草案。
我们认为，把财务会计概念结构作为基本会计准则纳入会计准则体系，成为其中的最高层次是可行的。但是，以我国目前所发布的基本会计准则来发挥财务会计概念结构的作用显然是有所欠缺的。首先，这份文件——企业会计准则——过于简单，行文不够严谨；其次，这份文件对财务会计的基本概念及其间的联系的研究阐述尚欠深入、系统与逻辑一致，难成体系。从而难以为具体会计准则的制定提供一个协调一致的理论基础。当前，现实的做法是，归纳法和演绎法并举。在应用基本会计准则的基本思想制定具体会计准则的同时，财政部应组织各方面的力量着手进行财务会计概念结构的研究。这方面虽有大量的国际经验可供借鉴，但要立足于国内环境，进行广泛的调查论证，并能预见到我国社会主义市场经济的发展，富于前瞻性。这将是一项长期的系统工程，因为，财务会计概念结构本身虽然是严密演绎的规范会计理论，但其演绎的前提、基础是大量实证调查研究的结果，如社会主义市场经济条件下的会计目标决不是像基本会计准则中那样简单地界定为三个方面，而是要进行大量深入细致的调查研究才可界定清楚。只有这样，才能确保制定出来的财务会计概念结构既接近国际惯例，又能基础于我国会计实践，能得到各相关利益集团的普遍认可，从而能够真正发挥作用，而不致成为一堆废纸。财务会计概念结构一次或陆续成文发布后，可以替代现在的基本会计准则，并据以评估修订已有的具体会计准则，指导未来会计准则的制定；也可以将其作为指导性文件列于会计准则体系之外，并废除现有的基本会计准则，据之评估、修订已有的具体会计准则（此时，会计准则不必再区分为基本会计准则和具体会计准则两个层次），指导制定未来会计准则。
二、会计准则制定机构及模式
世界各国会计准则的制定机构无外乎官方或民间两种性质，而民间性质的准则制定机构也大多有官方的权威支持或直接来自法律（如公司法）的授权，实际上也就具有了官方或半官方的性质。会计准则作为会计工作的规范，必须具有权威性和公认性。权威性主要来自法律的支持，公认性则有赖于会计准则的科学合理性和环境适应性。
我国的《会计法》是授权财政部主管全国的会计工作，具体工作则是由财政部会计事务管理司来开展的。我国的会计准则制定工作也正根据这一授权由财政部会计事务管理司组织进行。但是，我们认为，来自《会计法》的这一授权并不意味着财政部就必须自己来制定会计准则，它既可由财政部亲自制定，也可由财政部以外的非官方机构来制定，然后由财政部给予权威支持或由财政部来审批发布，同样能够达到保证会计准则的权威性。实践证明，权威性的关键还在于“有法必依，执法必严，违法必究”，如《会计法》等法规从法理上来说，应是具有相当的权威性，可实际情形并非如此，其原因大家都清楚。
我们认为，在会计准则的具体制定机构及模式上，我国应很好地吸取世界各国的经验教训。英美等国经过几十年的实践，最终将会计准则的制定权限交由一个基本上独立（人员独立，财务独立）的民间机构，如美国的财务会计准则委员会（Financial Accounting Standard Board FASB）和英国的会计准则委员会（Accounting Standard Board,ASB）。这是为了保证准则制定机构的客观公正，不偏不倚，从而更好地保证会计准则的公认性。公认性是权威性的有力支持力量之一，缺乏公认性的会计准则即使强制执行，其生命力也极其有限，而公认的会计准则自然具有一定程度的权威性。德法等国家则是由官方机构制定会计准则（并不一定冠之以会计准则，而以其他名称形式出现，但性质上等同于规范财务会计工作的会计准则，如法国的《全国会计方案》），或单独成文或分布于公司法、商法、税法等法规当中，其他一些国家则结合英美和德法等国的特点，如澳大利亚由民间机构——澳大利亚会计研究基金会（Australian Accounting Research Foundation,AARF）——拟定会计准则，再由官方机构审批发布实施，将民间机构的中立性，技术经验与官方机构的权威性结合起来；日本则是在官方机构大藏省下设立有着广泛代表性的企业会计评议会来拟定会计准则，由大藏省审批发布，将公认性和权威性较好结合起来。
因此，我国除了现行的会计准则制定机构及模式外，至少还有两种模式可以采用。其一，就是葛家澍教授所提出的，借鉴日本的模式，设立“财政部会计准则评审委员会”或“评议组”，该组织应包括会计、审计、税务、财务、金融和国有资产管理等方面的专家、学者以及企业界代表，使之具有较广泛的代表性。该组织可以仅作为财政部制定会计准则的一个咨询机构，也可赋予其一定的评审权，凡会计事务管理司拟定的会计准则草案都经过该组织评审通过，再送财政部批准。[②]其二，就是借鉴澳大利亚的模式，由民间机构拟定而由官方机构审批发布。这可以有两种设想：一是由中国注册会计师协会和中国会计学会来主持拟定会计准则草案，由财政部审批发布，当然，财政上需要拨付专门资金给它们，并广泛吸收民间资金；二是成立一个会计研究基金组织，由政府定期拨款资助，并广泛吸收民间无条件捐赠的资金，其人员组成应包括财政部会计事务管理司的代表、会计、审计、税务、财务、金融、国有资产管理以及企业界方面的代表。该组织应设立章程、成立董事会或理事会，确定良好的会计准则拟定程序。该组织可以成立有关项目研究小组来研究拟定会计准则草案，经过一定的立项、调查、收集和分析资料、草拟、征求意见和听证等程序并由董事会或理事会审批通过后，再送财政部批准发布；也可以就某项会计准则在社会上公开招标拟定者（可以同时由几组中标者各自分别拟定同一项目的准则草案，然后综合比较，评估修改择定。）与之签订合同，要求其遵守会计准则的拟定程序，拟定出来后，经董事会或理事会审批通过，再送财政部批准发布。
我们认为，着眼于我国社会主义市场经济的长远发展，借鉴国际上的经验教训，将官方机构的权威性与民间组织的客观公正、技术力量很好地结合起来，使发布的会计准则既具权威性又具公认性，我国的会计准则制定机构及模式以采用上文所述的第二种设想为佳。
三、会计准则与有关经济法规的关系
社会主义市场经济是法制经济，在市场经济环境中，企业的经济行为是由各类经济法规来规范的。财务会计是一个用来反映企业经济行为的过程和结果、并这期对外报告的经济信息系统。而会计准则则是用来规范财务会计核算和信息披露的。因此，会计准则应当考虑各类经济法规的要求，与其他各类经济法规相协调，共同促进社会主义市场经济的健康发展。
在我国与会计准则有关的各类经济法规中，我们需要特别关注的是会计法规、企业法规、证券法规、证券交易法规、税收法规和有关企业财务的法规。关于会计准则与会计法、行业会计制度、税收法规的关系，已有相当多的论文进行了论述，本文在此不再赘论。我们支持以下基本观点：（1）会计法直接指导、制约着会计准则的制定，现行的《会计法》应当予以修订，增补有关会计准则的条款；（2）行业会计制度则可以与会计准则并存一段时期，后者指导前者的修订和制定；（3）会计准则应与税收法规（主要指所得税法）适当分离，其间差异通过制定《所得税会计准则》来协调。下面，我们主要就会计准则与公司法、证券法规、证券交易以及财务法规的关系作一番探讨。
在公司法中，对公司这种组织形式的企业的财务会计和财务报告有着一系列的原则性规定。在证券法法规和证券交易法规中，对发行证券融资的企业以及所发行的证券上市交易的企业的财务会计和报告有着重要规定，尤其是关于财务报告的形式、内容、期限等方面。在历史上，会计准则的制定正是因规范这类企业的会计实务而发端。这类企业是采取公司的组织形式，也需要受公司法的约束。因此，会计准则（尤其是有关财务报告的会计准则）中势必要考虑公司法、证券法规和证券交易法规中有关会计的规定和要求、会计准则的制定者要了解这几类经济法规的有关规定，而这几类经济法规的制定和修订也应征求会计准则制定机构的意见，参考会计准则，以使它们尽可能协调一致，互相配合而发挥作用。此外，这几类经济法规都是涉及特定范围的企业，而非全部企业，而我国已发布的基本会计准则却规定是适用于中国境内所有的企业。显然，要求小型企业、不发行证券的企业遵照大型企业、发行证券的企业、证券上市的企业的财务会计与报告标准是不经济、不明智的。那么，是否应为会计准则重新确定一个恰当的适用范围；或是在制定具体某项会计准则时针对不同类型的企业予以个别规定；或通过行业会计制度来区别对待；或对于发行证券的企业由中国证券监督管理委员会和国务院证券委员会另行规定财务会计与报告的有关细节。总之，这一问题是会计准则制定机构必须予以重视和解决的。
在我国的经济法规体系中，还有一类有关企业财务的法规，这类法规以《企业财务通则》为统率，以行业财务制度为主体，辅以其他各种有关成本费用开支标准等的规定。我们认为，这类法规是传统计划经济体制在社会主义市场经济中的残存的影响之一，或迟或早会退出历史舞台。由于我国长期以来的财务与会计难解难分，所以这类法规仍会对我国会计准则的制定和应用产生一定影响。但是，会计准则制定机构理应以前瞻性的眼光尽可能避开这种影响，因为这种影响是不合理、不科学、没有生命力的。试作以下分析：
在传统计划经济体制下，企业的供、产、销各方面被纳入中央或地方政府的统一计划之中，这时的企业实质上是政府部门的附属，几乎没有一点自主理财权，其实质远非现代意义上的企业，各企业均可被视为整个国民经济的一个车间部门，而整个国家则是一个大企业。作为一个国家型大企业，总是有各种经济关系需要处理，需要对各项财务收支作出一个统一规定，即所谓的财务法规，其实只是国家这个大企业的内部财务规定而已。到改革开放后，虽然社会经济生活中各种经济关系日益复杂化，但一方面由于政府职能的惯性作用，另一方面由于国有企业仍占主要成份，且仍未成为现代意义上的企业，只是得到一定程度的放权让利，所以这种计划经济体制下的做法仍得到了沿袭。但在社会主义市场经济条件下，经济关系在原有基础上进一步复杂化，各种经济成份同时并存，共同发展。国有企业走上了制度创新——建立现代企业制度之途，从而被塑造成市场经济中的竞争主体。市场，而不是计划在国民经济发展、优化资源配置中发挥基础作用。在这一大背景下，原先的国家作为一个大企业已经完全解体，企业回归市场成为真正的现代意义上的企业。鉴此，原先的财务法规作为国家这个大企业的内部财务规定也理应废除，财务应回归于市场经济中的竞争主体——现代企业。各企业根据有关法规和其自身的特点制定调整本企业经济关系的财务制度进行财务管理，这完全是企业在法规的轨道内自身内部的事情。
进一步来看，在社会主义市场经济中，企业内外部的经济关系主要包括：企业与投资者、企业与债权人、企业与政府、企业与雇员、企业与其他企业等方面。就企业与投资者的经济关系的协调而言，是在《公司法》等企业法规规范下由股东大会制定公司章程及有关决议来解决。这里有关财务方面的（如重大筹资、投资、利润分配事宜等）许多现行财务制度其实是由《公司法》等企业法规来规定的。既然在这些法规中作了规定，现行财务制度只不过重复而已。至于在这些原则规定下的具体操作则是企业内部的事情。各企业各具特点，不可能也不应该由政府来作出统一的具体规定。企业与债权人的经济关系则是在法制轨道内主要通过双方共同鉴订的合同来协调。企业与雇员的经济关系是在劳动法规等的指导下通过雇佣合同来协调。企业与其他企业的经济关系也是在法制轨道内通过签订各类合同来协调。至于企业与政府的经济关系主要是依靠税法来协调，在现行财务制度中所规定的如工会经费、职工福利费、业务招待费的计提比例等成本费用开支范围标准其实是应由税法、劳动法规等来规定的。在我国，政府当前还拥有一重身份——即国有资产所有者的代表，此时，政府与国有企业的经济关系还多了一层，即企业与投资者的关系，政府为了协调这一层次的经济关系，应通过参与企业股东大会、董事会的决策来进行，而不能混淆于其一般的社会经济管理职能，制定适用于各类经济性质企业的财务法规来协调，凌驾于企业的非国有投资者之上。
在社会主义市场经济条件下，政府应当且可以在宏观层次上通过公司法等企业法规、证券法等金融法规、税收法规及其他经济法规对企业的财务活动作出原则性规定，即为企业提供一个良好有序的财务活动环境，如可以使用哪些金融工具、利润分配时公积金的强制留存等。可以想象，在将来，不可能允许现行的带着浓厚的计划经济色彩的单独成文的财务法规存在。如果还有单独成文的所谓财务法规的话，那也只是将散见于其他经济法规之中的有关构成企业财务活动环境基本框架的原则性规定集合在一起而已。对于这些基本规定，会计准则制定机构则应当了解并适当考虑其影响。
注释：
①葛家澍：《关于市场经济条件下会计理论与方法的若干基本观点（Ⅰ）》《财会月刊》1995年第2期。
②葛家澍：《制定中国会计准则如何借鉴国际经验》，《改革与借鉴》，中国财政经济出版社1992年版，第24页。
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