论会计理论研究的逻辑起点，本文主要内容关键词为：理论研究论文,逻辑论文,起点论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计理论研究的逻辑起点是会计研究的重要课题之一。本文对此试作探讨。
一、关于会计理论研究起点的几种观点
从何处着手研究会计理论，是一个有争论的问题。目前有以下几种观点：
1、会计假设起点论。在本世纪60年代， 西方会计理论是以会计假设为出发点的，以此为起点， 逐步推导会计原则和会计准则或程序。1961年和1962年，由美国注册会计师协会所属会计研究部发表的第1 号会计研究文集《会计的基本假设》（ARSNO·1）和第3 号会计研究文集《试论广泛适用的企业会计原则》（ARSNO·3），就遵循了这种思路。“但结果不尽如人意”。会计假设“只能来自于会计所处的客观社会经济环境。社会经济环境十分复杂，如何形成会计的假设，形成多少假设以及假设有多少层次，都受到主观和客观等因素的制约。目前公认的四项基本假设因环境的变化也受到挑战，可见以此为起点来构建会计理论行不通”（注1）。
2、会计本质起点论。我国传统理论奉行本质起点论。但是， “会计研究的起点应直接反映社会经济环境的变化，反映会计领域中必然的内在联系，并成为会计理论结构中的最高层次和会计系统的导向，也就是说，会计研究起点除与外部环境保持直接联系外，在会计理论和实践上应具有同一性，从而成为沟通会计理论和会计实践之间的桥梁。显然，会计本质作为一个纯粹理论性的范畴不具这一特性”（注2）。 因此，以会计本质为起点构建会计理论体系缺乏实践的支持，其结果必然是使理论脱离实践。
3、会计对象起点论。 以会计对象作为会计理论研究的起点针对性较强，可以理论联系实际。但是，其不足之处在于“它所概括的范围太窄，只回答了会计客体问题，逐一阐述会计对象、会计职能、会计作用、会计任务和会计方法等问题， 使会计理论的研究缺乏系统性”（注3）。会计对象起点论也是行不通的。
4、会计环境起点论。该论者认为， 会计环境包括会计内环境和会计外环境，会计内环境决定了会计的本质，从而决定了会计的职能，进一步决定着会计程序与方法（注4）。但是， 按照马克思主义哲学的观点，环境只是事物发展的外因，不能决定事物的本质，它只能起影响作用而不是决定作用。会计内环境毕竟是会计环境，不能改变它作为事物发展“外因”的根本属性。因此，以会计环境为起点构建会计理论体系也是行不通的。并且，该论者认为会计内环境包括会计工作程序与方法、会计工作手段、会计工作内容等会计信息系统的内部因素；同时又认为会计内环境决定了会计本质、会计职能、会计工作程序与方法、会计工作手段、会计工作内容等，似乎犯了逻辑错误。
5、会计目标起点论。从60年代后期以来， 西方会计界对会计本质的认识定位在“经济信息系统”的基调之上，既然会计是一个经济信息系统，如果不明确自己的目标，这种人造系统是难以想象的。再加上当时以会计假设为起点构建财务会计概念结构也不尽如人意，于是，西方会计理论研究的起点开始转向会计目标。1978年，美国财务会计准则委员会正式发表财务会计概念公告第1号（SFACNO·1）《企业财务报告的目标》，以会计目标为逻辑起点初步搭起了财务会计的概念框架。我国也有许多学者认为应该以会计目标为起点构建我国的会计理论体系或财务会计概念结构。
二、会计目的：会计理论体系的逻辑起点
会计目的说明人们为什么需要会计，是会计产生的原因和发展的动力。“会计是人们有目的社会行为，人类之所以有会计活动，必然出于某种动机或希望。由此追溯下去直至思维的起点，即最终的动机或希望，就是会计目的”。会计目的决定会计本质。会计作为一个人造系统，人们之所以创造它，总是具有一定的目的，会计本质应该体现这一目的。如果会计本质与会计目的不相符合，该人造系统显然是不成功的。会计职能是会计本质的具体表现，它说明会计能够干什么，是实现会计目的的基本手段。
“会计目标作为特定时空条件下会计实践活动本身的要求，与会计目的是不同的”（注5）。会计目标是指对会计工作的质和量的要求，属于实践（应用）层次，受会计目的和会计职能的双重制约。一方面，会计目标不能偏离甚至违背会计目的，它深刻地反映着会计目的，并为实现会计目的服务；另一方面，会计目标的提出，不能超越会计的职能，只能局限在会计职能的范围之内。没有相应的职能，不可能提出相应的目标。如果把财务会计定义为一个经济信息系统，提供信息是基本职能，其目标则是“所提供信息的内容与种类、提供时间和形式及其质量特征等方面的要求，这里既有质的规定性，又有量的规定性”（注6）。
通过对会计目的和会计目标关系的研究，我们认为，以会计目标作为整个会计理论体系的起点是不适宜的。因为“它受会计目的与会计职能的双重制约，只反映后两者互相耦合的部分因素，结果既未能全面包括会计目的因素，也未能全面反映会计职能的因素，更未能全面揭示会计对象的因素”。并且，由于会计目标属于实践（应用）层次，“以会计目标作为逻辑起点而展开的会计理论体系未能揭示更高层次的会计理论，从而无法揭示会计发展的真正原因，因而这一会计理论体系是局部的、不完整的、较低层次的”（注7）。 正因为会计目标起点论存在上述缺憾，因此难以自圆其说。既然以会计目标为起点来研究会计本质和会计职能，而会计目标又是根据会计职能来确定的，“会计目标的提出，不能超出会计职能的范围”，这似乎犯了循环论证的逻辑错误。
我们认为，会计理论体系的逻辑起点应该是会计目的。这是由会计的自身所具有的内在属性决定了的。表现在：会计目的具有连接外部环境和会计系统的属性，以此为起点能使外部环境与会计系统有机地协调起来。外部环境通过影响会计目的作用于会计系统，会计系统又通过会计目的去适应外部环境的需要。同时，会计目的在会计理论和实践上还具有同一性，是沟通会计理论与会计实践之间的桥梁。一方面，会计目的是会计理论体系的最高层次，决定着会计本质、会计职能等其他会计理论；另一方面，它又与会计职能共同影响和制约会计目标的制订，从而指导会计实践。并且，会计目的作为会计产生的原因和发展的动力，以此为起点能够揭示会计产生和发展的真正原因。
会计目的有根本目的和直接目的之分。会计的根本目的是提高经济效益和社会效益。正是人们追求经济效益和社会效益的强大动力，才推动了会计的发展，使得会计由简单到复杂，由低级到高级，由不完善到逐步完善。会计的直接目的针对不同的会计分支而言：如财务会计的直接目的是提供有用信息；管理会计的直接目的是加强经济管理；社会责任会计的直接目的是揭示经济活动对社会所产生的影响，等等。
三、会计目标：财务会计概念结构的逻辑起点
我们反对将会计目标作为整个会计理论体系的逻辑起点，但认为把它作为财务会计概念结构的逻辑起点却是适宜的。一般认为，会计理论体系包括会计基本理论和会计应用理论。财务会计概念结构是直接用来评估、制定和发展准则的理论，属于会计应用理论。
会计目标作为会计实践活动本身的目标，属于实践（应用）层次，以此为起点构建属于会计应用理论的财务会计概念结构是适宜的。在概念结构中，会计目标决定着其他概念。会计假设对会计核算内容和会计数据的取舍，实际上起着过滤和筛选的作用。会计目标规定了应该给信息使用者提供谁的信息，什么期间的信息，以什么计量形式提供信息，相应地就有了会计主体假设、会计期间假设、货币计量假设和持续经营假设。显然，会计假设是根据会计目标而作出的合理推论。会计目标和会计假设共同构成基础的会计观念，会计原则就是建立在会计基础观念之上的规范和规则。会计原则与会计对象、会计程序与方法一起，共同决定着会计要素及其确认、计量、记录和报告。
会计目标作为特定时空条件下会计实践活动本身的要求，在不同的社会经济背景下，人们对会计目标的定位是不同的。当人们重新定位会计目标时，也必须重新思考和选择基础性假设，重新确定会计原则，以及会计要素的确认、计量、记录和报告。例如，大约60年代开始，西方财务会计目标定位逐渐由经管责任观转向决策有用观，这一转变过程以70年代美国财务会计准则委员会发布概念公告而告完成。经管责任观是立足过去的，而决策有用观是面向未来的。会计目标的转变使传统的历史性、权责发生制等假设和原则受到强烈冲击，会计界要求对它们进行重新确定的呼声越来越高（注8）。
西方会计界以会计目标为起点构建财务会计概念结构的典型代表是美国财务会计准则委员会正式发布的6份概念公告（SFAC）， 初步搭起了财务会计的概念框架。许多学者在构建我国的财务会计概念结构时，往往以会计假设为起点，《企业会计准则》也是如此。笔者认为，“会计假设起点论”已被西方实践证明不尽如人意，我们没有必要再犯同样的错误。《企业会计准则》应作适当修订。
四、结语
“会计理论研究的逻辑起点有总起点和分起点（多层次）之分”（注9）。会计目的是整个会计理论体系的逻辑起点，也是会计理论研究的逻辑总起点；会计目标是财务会计概念结构的逻辑起点。二者是总与分的关系。
以会计目的作为会计理论体系的逻辑起点，有利于建立首尾一贯、逻辑严密的会计理论体系。我国会计界对会计本质和会计职能一直争论不休，“无论是经济信息系统还是管理活动论，都难以前后一贯地联系起来。讲到会计本质，只提一个方面；讲到基本职能，一般同意核算和控制两者，但又各突出一种，似有矛盾”（注10）。会计目的作为会计产生的原因和发展的动力，以此为起点研究会计本质和会计职能，无疑是一条崭新的、也是较为可行的思路。
以会计目标作为财务会计概念结构的逻辑起点，保证了“概念结构的内在一致性和适（实）用性”。《企业会计准则》的一个很重要的缺点是没有很好地研究财务会计的目标，不从目标出发，其他一系列概念研究就缺乏科学性和针对性”（注11）。如何修订基本准则，建立中国的财务会计概念结构是目前我国会计界的一件大事。我们应该重视并加强对会计目标理论的研究，从而为构建完善的财务会计概念结构打下良好的基础。
注：（略）
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