论财务会计概念结构，本文主要内容关键词为：财务会计论文,概念论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、财务会计概念结构的性质
目前，各个国家和国际会计准则委员会（IASC）都在研究财务会计概念结构。按照美国财务会计准则委员会（FASB）的解释：“概念结构是一项章程，是一个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系，它应导致相互一致的会计准则的产生，并规定财务会计和财务报告的性质、功能及范围。”〔1〕
关于财务会计概念结构与会计理论的关系，会计界有两种解释：一是等同论。认为“概念结构只是一种经过组织的会计理论”，“所有的会计理论，无论是试图建立首尾一贯的、适用于现行会计实践，还是试图建立首尾一贯的、适用于被认为是称心合意的会计实践的，都可以被称为概念结构。”〔2〕二是构成论。 认为财务会计概念结构只是财务会计理论中实用的部分，但不能将两者划上等号。“会计理论比财务会计概念结构要大得多，还包括各种理论观点、各种学术流派、财务会计的发展历史等，而这些内容却不反映在财务会计概念结构中”。〔3 〕认识不同，将直接影响财务会计概念结构内容的设计。是同意等同论还是坚持构成论，决定于人们对会计理论的理解。笔者曾于1992年撰文研究会计理论体系结构问题，基本观点是：广义的会计理论是由会计本体理论和会计外延理论两部分组成；其中会计本体理论来自会计工作实践，分会计基础理论和会计应用理论两个层次；会计外延理论源于由会计工作实践所派生的其他相关实践活动，包括会计管理理论和会计教研理论等。〔4〕按照这个观点， 财务会计概念结构只能是财务会计理论体系的一个组成部分，它主要反映财务会计基础理论的内容。基础理论经过会计准则制订组织的认可，以“概念公告”等形式正式发布，并用于指导会计准则的制订工作，便形成了财务会计概念结构。
制订财务会计概念结构的目的，是为向外部使用者提供的报表的编制和表述确立理论基础。为了达到这个目的，财务会计概念结构必须是反映规范性会计理论的规范性文件。
二、西方财务会计概念结构的缺陷
从本世纪70年代至今，西方各国的有关机构陆续发表了一些正式阐述财务会计概念结构的重要文件和报告。这些概念结构的积极作用是应当肯定的。但是，综观西方各国现有财务会计概念结构，仍存在不少缺陷。以有代表性的美国FASB发布的概念公告为例，主要有三大缺陷：
（一）内容不完整性
按照FASB在1976年提出的研究计划，概念结构是由目标及相关联的基本概念所组成。其内容主要包括：（1 ）确认财务会计和财务报告的目标；（2）对财务报表要素作出定义；（3）评估财务会计和会计信息的质量特征；（4）解决如何指导对财务报表要素的确认、计量和报告 ；（5）分析某些重大财务会计问题。笔者认为， 这一研究计划在内容上是不完整的：
1.缺乏对会计假设专门的研究。FASB只是在第1 号概念公告中在论述环境对会计概念的影响时隐含地、简要地述及基本假设。这一做法，不能体现会计假设的应有地位，也无法充分说明假设对财务会计的影响。笔者认为，会计假设的客观现实基础是外部环境不确定性；假设是一个体系，这个体系大致由基础性假设和技术性假定两个层次组成：其中基础性假设和具有普遍意义的对一些外部不确定事项的基本命题，对财务会计具有全局性的重大影响，应当列入财务会计概念结构，并在概念结构中占有独立的位置。财务会计概念结构如不专门、系统地研究基础性假设的种类、含义及对财务会计的影响，如不随环境变化对现有会计假设作出重大发展，它所设定的会计目标的局限性就无法充分说明，会计确认和计量理论也不会有重大突破。
2.会计对象理论在概念结构中缺位。会计对象规定了财务会计和报告的性质、作用及局限性。在FASB制订的财务会计概念结构中，对会计要素作了详细论述，却只字未提会计对象。实际上，离开了会计对象，既不能正确理解和分类会计要素，又无法说明财务会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统。会计的对象是资本运动，它决定了财务会计信息的一个重要特征是货币性。货币性财务信息虽是使用者进行业绩评价和经济决策所必需的重要信息，但不是使用者所需要的全部信息。财务会计概念结构应当对会计对象及其对会计提供信息的范围和局限性的影响，作充分说明，以帮助使用者正确利用信息。在多种会计对象观点并存时，财务会计概念结构尤应明确界定它所依恃的观点。
3.财务会计记录理论也在概念结构中缺位。一般认为，财务会计核算的四项基本程序是确认、计量、记录和报告。各国会计准则机构均把确认、计量和报告列入财务会计概念结构研究计划，唯独会计记录缺位，也无单独的记录准则，企业各行其是。会计记录是否纳入财务会计概念结构和会计准则，还是一个有待讨论的新问题。笔者认为，记录是财务会计的基本程序之一，记录理论也应成为财务会计基本理论的组成部分，对会计记录应在财务会计概念结构中作适当的理论说明，在会计准则中作一些原则规定。
（二）逻辑不一致性
FASB的概念公告，在内在逻辑和理论观点上也是前后矛盾的。主要表现在四个方面：
1.研究方法的不一致性。会计理论研究的主要方法有归纳法、演绎法和实证法，相对会计理论分别称为描述性理论、规范性理论和实证会计理论。FASB的初衷是制定一套基于决策有用性的规范性概念框架和体系，用以批判现行的会计实务并指明未来会计实务“应该是怎样”，而不是描述现在“是怎样”，但并未贯彻始终。一开始的几号概念公告基本是规范性的，但1983年12月发表的第5 号公告则被公认是一个描述性的文件。“综观其10年至12年的历史进程，概念结构已经从全然的规范性方法转化为全然的、描述性的方法”。〔5〕
2.时间基础不一致性。在FASB的财务会计概念结构中，目标是最高层次的概念，第1 号公告将财务会计的基本目标表述为：提供对现在的和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息。从时间基础看，这个目标概念是面向未来的，决策总是面向未来的。以此为起点，FASB认为各类使用者最为关注的和最为相关的信息是“一个企业创造未来有利现金流动的能力”的信息，并将资产直接定义为“未来的经济利益”。但是，从第5 号公告开始却出现了一个大转弯。这正如葛家澍教授分析指出的，对比FASB的几号概念公告，就可以发现：“后面几号概念公告与第1号公告之间， 存在很大的不一致性。第1号公告始终要求注意未来，但第3、6 号公告要素的定义则立足于过去的交易。同时，美国财务会计准则委员会在第5和第6号公告中反复强调，权责发生制比收付实现制好，能预测未来的现金流动”。实际上，权责发生制是“面向过去，同时不直接考虑现金的流入和流出，因而在预测未来的现金流量方面，其效果不理想。”〔6〕第5号公告声称5种计量方法将继续应用， 实际上是肯定了以历史成本为主导的计量制度。1979年FASB发布的第33号准则公告《财务报告与物价变动》中，提倡现行成本会计，但从时间基础看，至多是从面向过去变为立足现在，从历史成本改为现行成本，与面向未来的决策有用观的要求，还是相差甚远。以上分析表明，FASB的决策有用观在概念公告中并未贯彻到底。
3.目标与假设的不一致性。尽管FASB十分强调未来的决策有用性、未来的现金流动和未来的经济利益，但并未提出一套与其相适应的会计假设体系，第1号公告只是归纳了几项甚至可以追溯到15 世纪至今仍被沿用下来的基本假设，并未根据决策有用观的要求加以发展。不同的财务会计目标理论需要有不同的财务会计模式相配合。传统的一套基础性假设，对历史成本会计是有效的，但却不适应于面向未来的决策有用观。按照决策有用性观点，权责发生制假设应改为现金流动制假设，历史性假设应改为“未来可确定”假设。未来可确定假设的涵义是：对于不确定的未来经济事项，假定可以通过人为地估计和判断能够合理地确定其发生的可能性程度和金额及时间分布。在会计假设方面，FASB不仅没有发展，而且有所倒退。
4.利益立场不一致性。财务会计与报告具有协调经济利益关系的功能。选择不同的会计政策和方法，将会导致不同的利益格局。因此，会计准则制订者必须寻求一种能把各种不同集团的利益都考虑在内的解决方案，即保持利益立场的中立性。按照FASB的解释：“会计中的中立性，对制订会计准则的人们比之对利用准则来编制财务报表的人们更为重要。……中立性的意义就是在制订或在执行各种准则时，主要应当关心所得信息的相关性和可靠性，而不是新规则对特定利益者产生的影响”。〔7〕遗憾的是，FASB的中立性概念并未真正保持。 从概念计划及实施情况看，前4份概念公告主要论述抽象的理论概念，相对还比较容易处理。一旦进入后几项较具体的确认、计量、报告和现金流动等项目的研究，由于受外界集团越来越强烈的抵触，因而进展缓慢，某些项目在较长时期内不能达成正式结论，一拖再拖，悬而未决，已大大超过原定期限。在外界的阻力之下，已发布的第5和第6号公告只好迁就当时的会计实务，不敢触动某些“公认会计原则”，并且还声明，委员会力求“对现行实务进行逐渐的发展，避免任何破坏性的突变”。FASB的初衷是制订一套规范性的理论，以此为基础导致出一套变革性的新规则，然而事实上，它不得不默许当时流行的规则，描述公认会计原则。
（三）操作不便利性
在FASB的财务会计概念结构中，基于决策有用性的要求，资产被直接定义为“未来的经济利益”，后被其他国家和国际会计准则委员会的财务会计概念结构所认可并吸收。这个定义占据着关键性的位置，因为它是其他要素定义的基础。可以说，资产的这个定义是对资产特性的最恰当的定性描述，是要素定义的一大理论突破。但问题是难以计量。美国证券交易委员会（SEC）的首席会计师舒尔茨于1983 年的一次全国性会计会议上，对这种定义提出了批评，认为“它非常复杂、抽象，不具备可操作性。并列举了很多案例，说明这一混乱给实务带来的困难”。〔8〕根据资产的定义， 资产计量的最理想的属性应当是“未来现金流量的现值”。但是，受各种现实因素的制约，会计实务不可能选择这一计量属性。而考虑到未来经济环境的极不确定性，未来现金流量的现值这一属性不可能是可靠的或接近可靠性的，反过来又会影响相关性。或许，这也是FASB的概念结构不能保持逻辑一贯性的一个重要原因。此外，美国的一些会计学家曾就会计信息质量特性在实践中的可应用性进行测试，结果表明：“几乎没有一个特性具备可应用性。”〔9〕
美国FASB的财务会计概念结构所存在的上述缺陷，在其他国家和国际会计准则委员会的财务会计概念结构中多少也都存在。这说明，财务会计概念结构的研究还是不成熟的，还需要进一步的变革、创新和发展。
三、制定我国财务会计概念结构的若干设想
（一）基本原则
概言之，制定财务会计概念结构所应遵循的原则包括：科学实用原则、系统完整原则、逻辑一贯原则、立场中立原则、适度超前原则和相对稳定原则。国际通用能否作为一项原则，还是有待进一步研究的问题。现在，许多人认为，会计是国际通用的商业语言，因而概念结构和具体准则应当力求国际化，做到国际通用。为做到这一点，有人建议直接根据或借鉴西方财务会计概念结构来制定我国的财务会计概念结构。笔者不赞成这种观点和做法。理由有两点：（1 ）财务会计概念结构同它所依存的社会经济环境之间有密切的联系。由于各国的政治制度、法律制度、产权结构、市场化程度、宏观经济政策、会计传统、经济管理水平、会计人员素质以及文化背景等环境因素各不相同，各国财务会计概念结构均有其特殊性和特定的适用场合。没有哪一个国家的财务会计概念结构是国际通用的，也没有哪一个国家在制订本国财务会计概念结构时照搬其他国家的。中国目前正处在社会主义市场经济的创立阶段，政治、经济、法律、文化、会计传统及会计师素质都与西方国家有巨大差异，即使肯定会计是一种国际通用语言，所制订的财务会计概念结构也必须反映这些差异，体现“中国特色”。（2 ）西方财务会计概念结构存在一些重大缺陷，不能作为中国制订财务会计概念结构的参照系。如本文第二部分所述，以美国为代表的西方财务会计概念结构并不是十分成熟和十分成功的。因此，至少是现阶段，作为近期目标，还不能把国际通用或国际化的位置定得过高。
（二）逻辑起点
财务会计概念结构作为经过组织的财务会计基础理论体系，必须科学地选择逻辑起点概念，才能合理地规划设计。关于起点概念，国内会计界有6种提法：（1）会计假设起点论；（2）会计目标起点论；（3）会计本质起点论；（4）会计对象起点论；（5）会计环境起点论；（6）价值起点论。笔者认为，构建财务会计概念结构的方法应当是叙述方法（“抽象的规定性在思维行程中导致具体的再现”），而不是研究方法（“完整的表象蒸发为抽象的规定”），作为叙述方法，其逻辑起点应当是研究方法的结果——一个最抽象、最简单的范畴。在会计学上，作为研究结果的最抽象、最简单的范畴，非“会计本质”莫属。
以会计本质为起点叙述和构建财务会计概念结构，实际上也是70年代以来西方各国的普遍做法。从表面上看，西方财务会计概念结构是以会计目标为起点的，而实际上是把会计本质置于了会计目标之上的。一般认为，西方会计目标理论是以“信息系统论”为其理论前提的。如果不是把会计本质确认为“一个以提供财务信息为主的经济信息系统”，就绝不会有会计目标是提供对用户决策有用的经济信息的提法。在这里，显然是会计本质决定会计目标，而不是反过来。如此而言，说会计目标是西方会计概念结构的最高层次，就很值得怀疑。但是，西方概念结构没有单独论述会计本质，所以如此，可能是因为在西方国家，信息系统论已得到普遍认可，已是不言自明、人人皆知的命题。这就好比国际会计准则委员会的概念结构不提会计主体、会计分期和货币计量等基本假设，并不意味着它不承认这些假设。
我国的情况则不同。关于会计本质，会计界的认识并未取得统一。无论是信息系统论还是管理活动论，都未得到普遍认可，还是两派并存。对于“会计管理”一词的涵义和性质，会计界也有多种解释。在这种情况下，财务会计概念结构以哪种观点为依据，理应在财务会计概念结构中加以明确，至少应在“绪论”中专门论述。
（三）目标定位
会计目标及其结构是财务会计概念结构中必需的一项专门内容。关于会计目标，理论界存在“决策有用观”和“经管责任观”的论争。西方各国和IASC的财务会计概念结构都立足于决策有用学派。我国的概念结构是否要沿用西方国家和IASC的做法，还是一个值得深入研究的问题。
事实上，无论是决策有用观还是经管责任观，都各有其生存的客观经济环境。根据刘峰博士的归纳，经管责任观立足于资源的委托与受托关系，而这种关系的建立，又不是通过资本市场进行，而是直接往来形成的。而决策有用观依存的是很发达的证券市场。在这种经济环境中，“社会的生产资源（即社会资本）的分配是通过资本市场进行的，也就是说，资源的委托与受托关系是通过资本市场建立起来的。这样，资源的委托方和受托方的委责和受责关系因资本市场的中介而变得模糊起来。”比较而言，经管责任观所依存的经济环境更与我国现阶段经济改革和发展的实际相吻合。因此，笔者赞同刘峰博士的观点：“根据我国当前市场的发育状况，试图模仿美国财务会计准则委员会用决策有用性的思路来确立我国财务会计的目标，未必恰当”。由于我国在相当长的一段时期里，资本市场不会在企业资本筹集上发挥主要作用，企业大量资本的取得，仍然采用直接投资的方式，所以，“当前我国财务会计的主要目标，应定位在向委托人报告受托责任的履行情况上”。〔10〕
把财务会计目标定位在经管责任观上，要比定位在决策有用观上，更易于保持财务会计概念结构的逻辑一贯性，并且也更符合我国会计理论研究水平，更为会计工作人员所接受。因为从时间基础看，经管责任观主要不是面向未来，而是过去和现在。而在会计确认标准和计量基础的取舍方面，过去和现在要比未来更容易，所提供的信息质量更高。
（四）基本内容
根据上文各部分的论述，笔者认为，我国财务会计概念结构的内容应当包括8个方面：（1）绪论，具体包括制订宗旨、适用背景和范围、会计本质及有关说明、财务会计与报告的作用和局限性等；（2 ）财务会计的基本假设和基本原则；（3）财务会计的目标；（4）财务会计信息的质量特征；（5）财务报表要素的定义；（6）财务报表要素的确认、计量和记录；（7）财务报告；（8）财务会计与报告的未来展望。
在财务会计概念结构中，基本假设和基本原则放在一起论述，主要是因为假设与原则之间并无严格的界限。在广泛性的基本原则中，有些是从普遍认可的基础性假设中直接转换而成，有些则是从基础性假设中推导而成的。
（五）表述形式
制订财务会计概念结构， 将涉及与《企业会计准则》（1992.11.30）的关系。 从功能上看，《企业会计准则》与财务会计概念结构十分相似，是继续修改和完善《企业会计准则》来包容“概念结构”呢，还是单独制定一个“财务会计概念结构”呢？ 对此， 笔者认为美国和IASC的做法可供借鉴，即单独制订和发表“财务会计概念结构公告”，以此为理论基础制订和发布“企业会计准则公告”。当然名称可以不同。为便于广大会计人员所接受，同时又能体现财务会计概念结构与会计准则的关系，我国的财务会计概念结构可以“财务会计准则的理论说明”的名称来表述。
这样处理，将涉及《企业会计准则》的命运。据说，财政部将全面修改这份准则，修改后作为第1 号准则公告纳入即将公布的会计准则体系，这样，准则体系将由基本准则（第1 号）和具体准则两个层次组成。这样做是否恰当呢？从目前情况看，我国企业会计人员素质还不高，会计理论水平普遍较低，这就要求会计准则（具体会计准则）的“理论说明”要适当详细具体。否则，如果“理论说明”订得过粗，过于原则化，不仅会计准则难以为广大会计人员所接受，就连“理论说明”本身也难以为他们所理解。以“基本准则”形式来表述财务会计概念结构，是难以符合上述要求的，因为“基本准则”必定是“原则化”的。
有人建议，在修改并保留《企业会计准则》的同时，再另搞一个“基本准则的理论说明”来表述财务会计概念结构。〔11〕笔者认为这样做也不妥。一是难免造成“基本准则”与“理论说明”之间不必要的重复与矛盾，并且一旦理论变化，基本准则也必须相应修改，不利于保持两者的一致性；二是把财务会计概念结构作为“基本准则”的“理论细则”来看待，实际上是降低了概念结构的地位和作用。比较妥当的解决办法，是财政部制订和发布两种公告：一是“会计准则的理论说明”；二是“（具体）财务会计准则公告”。其中，“准则公告”以“理论说明”为指导，两者保持理论和逻辑一致性。