摘要：作为我国自由贸易区建设的前沿，上海自贸区对我国其他自贸区建设提供高利润许多可复制、可推广的经验，同时自身也面临着深化改革，向自由贸易港高层次发展的难题。在实践中，也不乏存在阻碍贸易投资便利化的障碍，为了我国经济新发展、全方位开放及自由贸易港建设，我们更需要对标国际，关注其中需要改进的方面，作为我们建设自由贸易港的进程中的宝贵经验。税收政策是促进自贸区经济发展、吸引投资的最重要的手段之一，随着自贸区实践的深入，其中的种种弊端逐渐显露，要想发挥自贸区的作用，就不得不关注自贸区税收制度的完善。本文将详细探讨自贸区优惠政策，以其弊端入手，尝试提出自贸区税收政策改进对策。
关键词：税收优惠；弊端；税收法律制度
上海自由贸易区是我国建设自由贸易区的试验田，也是我国对外开放的前沿。在新形势下，是我国自贸区建设的标杆，也是我国为进一步融入国际经济社会，建设自由贸易港的基础。自2013年挂牌以来，上海自贸区发展迅速，取得显著成绩。税收是财政的源泉，税收连接着市场和政府，可以说对经济的发展和社会的稳定至关重要。笔者认为，自贸区的税收制度可以分为税收优惠政策与税收法律制度，都是作为促进自贸区经济发展、吸引投资的手段，随着自贸区实践的深入，其中的种种弊端逐渐显露，在我国多地建设自贸区的大背景下，提醒我们要想建好自贸区、深化经济体制改革，就不得不关注自贸区税收制度的完善。
一、税收优惠
在自贸区的发展建设中，由于税收优惠制度能带来投资促进、贸易创造和市场扩张的正面效应，因此世界各国普遍都将其作为自贸区法制建设的重点内容。税收优惠是“税收优惠是指国家或者政府通过对特定企业或投资者采取降低税率、延长纳税时间等措施，在一定程度上促进投资增长和产业集聚的优惠政策”。随着经济的发展和理论研究的不断深化，人们逐渐认识到税收优惠在实质上是国家对本应该征收的那部分税款没有征收，因此税收优惠又被成为“税式支出”[1]。税收优惠是自贸区的一项重要制度,它既能带来吸引外资、促进贸易的正面效应,也能带来“政策洼地”、“有害税收竞争”等负面影响,理性看待税收优惠的正当性并为其设定法律限度极为必要。
在上海自贸区的总体方案中，总共确定了7项税收优惠措施，其中促进投资的2项、促进贸易的5项。 的确，税收优惠的宏观调控职能在自贸区建设的过程中起到了良好的资金汇集与发展导向作用，但在另一方面，在全面深化改革的背景下，要建立具有国际水准的投资贸易便利、监管高效便捷的上海自贸区，最根本的就是要发挥市场在资源配置中的决定性作用，实现竞争机制效用的最大化，而过多依赖税收优惠制度的引入无疑会与之相悖，所以竞争政策与税收优惠之间的矛盾与协调成为上海自贸区建设过程中无法回避的重要课题。
二、上海自贸区税收优惠制度的缺陷
（一）税收优惠无本质创新
目前自由贸易区已实行的政策大多是国内保税区等地区已实行的政策，例如分期缴纳所得税政策是参考中关村实行的个人收入激励机制。在出口退税方面，自由贸易区应该是比保税区更进一步的概念，因为目前出口企业将货物运到保税区，虽然从海关管理的角度上视作出口，但在税务管理上却不同，致使企业无法即时享受退税优惠。（上海）自由贸易园区的建设脱离不了税制的创新，比如和香港比较，香港是自由港没有流转税，只征收所得税，而且税率比较低，为16%或17.5%，而内地不仅有增值税、消费税等，还对国内企业征收25%的所得税，且外国企业在境内的投资所得一般也需缴纳10%的预提所得税。从这一点来看，上海自由贸易区建设必须从降低企业税负与改善税制上入手。
（二）税收优惠的内容构成缺乏统一性
上文对税收优惠合法性问题的探讨中，我们不难发现自贸区税收优惠缺乏体系性这一弊端。由《总体方案》和财政部、国家税务总局、海关总署发布的规章和规范性文件构成的上海自贸区税收优惠制度，在内容上缺乏统一性，主要表现在：首先，虽然《总体方案》以促进投资和贸易便利化为宗旨确定了7 项税收优惠政策，但是承担细化、落实《总体方案》税收优惠政策职责的是不同部门制定的规章或文件，这些规章或文件既有一个部门单独颁布的也有几个部门共同颁布的。其次，在《总体方案》的指导下，相关部委各自制定了具体的税收优惠措施，但是彼此之间缺乏必要的沟通和协调，对同一项税收优惠政策往往分别做出规定。再次，关于上海自贸区非货币性资产对外投资的税收政策，仅仅涉及对企业税收优惠的相关文件，而对于个人所得税的税收优惠问题，还不能找到明确的规定。
（三）收税优惠的监管机制不健全
低层级的立法缺乏立法监督和事后评价机制。税收优惠极易被滥用，一旦各地竞相采取税收优惠政策，又将带来恶性税收竞争的负外部效应，产生区域之间的恶性竞争，违背了上海自贸区的建设宗旨。上海自贸区税收优惠制度在促进投资和贸易发展、产业集聚、吸引优秀人才的同时，其税收优惠监管机制亦亟待完善。
三、自贸区税收制度创新的浅述
自贸区的发展当然离不开税收优惠政策，但税收优惠措施不是上海自贸区的目标，根本目的是为了下一轮的扩大开放做一个试验，也是为下一轮的改革开放形成可创造、可复制、可推广的试验田，由此可见，制度创新才是自贸区试验田性质的体现。本文从始至终并未主张在自贸区完全抛弃税收优惠政策，而是主张在上海自贸区作为实验田的背景下，更主张税收依靠在制度层面的发展和创新，服务自贸区的发展。鉴于笔者自身的学习背景，只能对我国自贸区整体的税收制度谈谈自己浅略的建议。
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（一）税收优惠
在税收优惠方面我们可以借鉴国际经验，以减轻税收优惠适用不当对经济协调发展带来的不利影响，减轻对税收优惠的依赖。新加坡自贸区的兴起，纽约自由港的持续发展和德国汉堡自由港曾经的辉煌成就对我国自贸区建设中相关问题的预防或解决而言具有很大的借鉴意义。
第一、出台一部统一的自贸区税收优惠法律规范。新加坡自由贸易区根据本国法律制定了《自由贸易区法令》，统一和完善了新加坡自贸区的相关法律，使自贸区的建设和发展有了统一的法律作为指导，相比上海自贸区，各部门在独立或联合颁布的文件中，存在利益上的非完全相容，导致无法及时合理地对自贸区税收进行调整，势必会阻碍上海自贸区的发展。我们需要梳理现有优惠政策，构建统一的政策平台。第二、完善自贸区税收优惠法律制度。美国纽约自贸区的成功在于先立法、后建设，随着自贸区的发展，法律制度也在不断地更新调整和完善，反观上海自贸区的税收优惠政策，这些政策均不是以法律的形式呈现，导致了内容零散、缺乏体系、对待问题没有一句准话等问题，降低了税收优惠的实用性。第三、加强税收优惠的监管。德国自由贸区重点突出的就是对自贸区税收优惠的管理，德国汉堡自贸区在税收管理上形成了自上而下多层次的税收管理体制[7]。不同部门分别扮演着不同的角色，同时又各自发挥着作用。
（二）其他制度
将国外发达国家在投资、金融、贸易便利化等方面的制度安排中国化、本土化并非简单过程，由于自贸区内的开放程度、制度设计可能与现有的一些法律、商品交换制度、机构监管相冲突，所以自贸区的制度设计不可能一蹴而就，可以“摸着石头过河”，逐步调节。但自贸区的优惠政策力度应不低于现有经济特区，在我国的自贸区体系下，各自贸区依据其自身功能定位的不同，制定相应的在投资、贸易、金融、服贸等方面更加灵活一些的制度改善税收环境。
1、税收立法
上文提到对税收优惠相关的立法，此外我们还应当从税收整体入手探讨法律制度的建设。新时期强调法律在税收制度中的作用，也是为了实现法律制度建设在上海自贸试验区建设中的主导作用。法制环境是制度环境最为重要的一个环节，法制环境的优化，可以消解上海自贸试验区制度创新的制度障碍，防止制度创新偏离预定轨道。
2、税收行政
2015年7月，国家税务总局制定发布了《关于支持中国（海）自由贸易试验区创新税收服务的通知》及“税收一网通办、便捷优质高效”的10项税收创新服务施。其中，网上自动赋码税务登记免审核，是对传统方式的历史性突破，这种有效的创新应适时大力加强。借鉴国际纳税服务先进理念，建立以纳税人为中心的纳税服务体系，尊重纳税人合法权利，以公平、公正、公开的方式执行税法，及时向纳税人解释其权利义务、适用的投诉程序和救济机制，充分保障纳税人知情权、保密权、税收法律救济权等基本权利；协助纳税人履行纳税义务，加强税收宣传和政策辅导，与纳税人建立友好、信赖、协作的征纳关系，提升纳税遵从度，降低征税成本。
3、税收司法
有学者提出，高度开放的上海自贸区将要面对国际税收问题，且这些问题大多数都是疑难杂症，还可能牵扯到国际税权，应该设置税务法庭，甚至税务法院。税务法院在美国、加拿大等国家都有成功实践先例。笔者支持该观点。税收问题本身就复杂，更何况在自贸区中多涉及国际税收问题，这对专业人士的专业素养要求极高，而且在我国关于税收争议采取行政复议前置的制度，如一个税收案件需要通过诉讼制度解决，其复杂程度可见一斑。与此相应的是重视税收律师队伍建设，在自贸区形成以税务律师、注册税务师、注册会计师三位一体的税务中介服务环境。这不仅可以有效维护纳税人权益，更能有效地制约政府的不合理用税行为。
参考文献
[1]税式支出和财政支出的差异在于，财政支出是国家将自己拥有的资金发放给社会主体，而税式支出是政府将本应该属于政府的那一部分税款不征收，这样的支出方式有时相比一般的财政支而言更有利于解决社会主体所面临的问题。
[2]七项税收优惠政策自由贸易区共涉及七项税收政策。其中促进投资的两项政策是：一是注册在试验区内的企业或个人股东，因非货币性资产对外投资，资产重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年时间内分期交纳所得税，简称为“非货币形资产投资政策”。二是对试验区的企业以股份或出租比例等股权形式给予企业的高端人才和紧缺人才的奖励，实行已经在中关村等地区试点的股权激励所得税纳税的政策，也简称为“股权激励政策”。
[3]五项促进贸易的政策具体包括：一是将在试验区内注册的融资租赁企业或金融租赁公司在试验区内设立项目子公司，纳入融资租赁出口退税试点范围；二是对试验区内注册的国内租赁公司或租赁公司设立项目子公司，经国家有关部门批准，从境外购买的空载在25吨以上的给航空公司使用的飞机，享受进口环节的增值税政策；三对设立在试验区内的生产企业加工的货物，根据企业的申请，试行对内销货物，按照对应的关税政策，简称为“选择性征税政策”；四是在现行的政策框架下，对试验区内的生产企业和生产性服务企业，进口所需的机器设备等货物予以免税，但生活性的服务企业进口的货物，以及法律法规和相关规定明确不以免税的政策除外。五是完善起运港退税的政策。
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作者简介：泽仁旺姆（1994-），女，四川省人，成都市双流区四川大学，国际法学硕士在读，研究方向：国际投资法。
论文作者:泽仁旺姆
论文发表刊物:《知识-力量》2019年12月60期
论文发表时间:2020/3/4
标签：税收优惠论文; 税收论文; 上海论文; 自由贸易区论文; 制度论文; 政策论文; 税收优惠政策论文; 《知识-力量》2019年12月60期论文;