统一我国企业所得税的探讨，本文主要内容关键词为：企业所得税论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着社会主义市场经济的深入发展，企业现代制度的建立，内外资企业所得税的统一已势在必行。本文试图在对现行内外资两套企业所得税制分析比较的基础上，提出统一我国企业所得税制的思路。
一
我国现行的企业所得税与外商投资企业和外国企业所得税既有共同之处，又存在差异。我们将从以下各方面对它们进行分析比较。
1.纳税义务人的比较 在现行的两套企业所得税中，企业所得税是1994年税制改革，统一国内各类企业所得税的产物，因此，企业所得税法基本上是按所有制原则来确定纳税义务人的。它的纳税义务人有国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、以及有生产经营所得和其他所得的其他组织。外商投资企业和外国企业所得税是在1991年统一中外合资经营企业所得税与外国企业所得税的基础上产生的，因此，它是按照对外商投资企业单独立法的原则来确定纳税义务人的。它的纳税义务人包括中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业、外国公司和其他经济组织。由此可见，由两套税法的立法原则所决定，各自适用于不同的纳税义务人。
2.税率化比较 现行两套企业所得税的基本税率是相同的，均为33%，但在优惠税率方面有差异。企业所得税本着照顾中小企业的原则，对年应税所得额较低的企业按27%或18%的税率课征，外商投资企业和外国企业所得税主要本着地区优惠的原则，对在经济特区和经济技术开发区的外商投资企业按15%或24%的税率课征。由此可见，由两套税法的优惠原则所决定，形成了各自不同的优惠税率。
3.税基的比较 税基的确定主要涉及应税收入项目与成本费用的规定。在这两方面，两税所规定的范围基本相同，但对外资企业仍体现了一定的灵活性。例如，就内资企业而言，超过国家规定允许扣除的公益、救济性的捐赠、以及非公益、救济性的捐赠，各种非广告性的赞助支出等，不允许列入成本、费用扣除，对允许扣除的公益、救济性的支出，税法也明确限定了一些条件，控制较严，而外资企业则无此限制，或把限制条件放得很宽。
4.税收优惠政策的比较 在现行的企业所得税制中，两套税法税收优惠规定的相同之处在于，均允许企业实行年度亏损结转，但两者在减免税方面存在较大的差异。企业所得税主要本着贯彻社会福利政策的原则，原则性地规定了两项税收优惠政策：一是对民族自治地区需要加以照顾的企业实行定期减免税；二是法律行政法规和国务院有关规定给予减免税的企业。外商投资企业和外国企业所得税主要本着地区优惠与产业优惠的原则，规定了一系列优惠政策。主要有：第一，鼓励生产性投资的税收优惠；第二，鼓励对特定行业、项目投资的税收优惠；第三，鼓励在经济特区、经济技术开发区和边远地区投资的税收优惠；第四，鼓励再投资的税收优惠；第五，鼓励向中国企业提供资金和转让技术的税收优惠。
二
步入九十年代后期，我国社会主义开放型市场经济将进一步发展，建立现代企业制度与我国加入世界贸易组织，加入世界经济的运行已是历史的必然。为此，笔者认为，应依据现代企业制度化、国际化、法制化的原则，统一我国的企业所得税制，新的企业所得税制的基本框架应该是：统一的纳税义务人，统一的税率、统一的税基，相对统一的税收优惠政策体系。
（一）统一纳税义务人，促进现代企业制度的建立
随着我国社会主义市场经济的发展，传统企业体制的矛盾日益暴露：其一，按所有制而不是按资产组织形态对企业进行分类，不同类型企业的待遇不同，尤其是在税负方面具有明显的差异，致使企业之间难以进行公平的竞争，并且难以根据生产发展的要求，通过横向联合调整企业资产的存量结构；其二，国有企业直接隶属于政府行政机构，企业自身缺乏组织生产经营活动的活力和动力。因此，要适应社会主义市场经济的要求，使企业成为彼此平等，相对独立的商品生产者，就必须改革传统的企业体制，建立现代企业制度。正如党的十四届三中全会通过的《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出：“建立现代化企业制度是发展社会化大生产的市场经济的必然要求，是我国国有企业改革的方向。”
现代企业制度是指现代商品生产和流通的社会化，突破私人资本积累的界限所形成的各种资本联合方式和企业组织形态。现代企业制度的核心是要求明确企业所有者与经营者关系中各自的权利和义务，并以法律文件的形式相对固定下来。依据我国1993年12月29日所颁布的《中华人民共和国公司法》，它正式确立了我国有限责任公司和股份有限公司的法律地位，明确了我国公司制的两种组织形式是有限责任公司（包括国有独资公司）和股份有限公司，从而为我国企业制度的改革指明了方向。
为促进现代企业制度的建立，我们应依据现代企业制度的特征与要求，在《公司法》的基础上，建立与现代企业制度相适应的公司所得税制。依据公司法来看，现行两套税法中的各类纳税人，股份制企业、中外合资经营企业、中外合作经营企业、外国企业属于法人；国有企业、集体企业通过改组将变为规范的公司；从私营企业来看，它分为独资企业，合伙企业和有限责任公司，只有后者可依法取得法人资格，成为公司税的纳税人，而前二种属于自然人，应为个人所得税的纳税人。因此，新的企业所得税的纳税人应为规范的法人，即股份有限公司与有限责任公司，其他非法人组织或机构应为个人所得税的纳税人。统一企业所得税的纳税人，将有利于推进企业制度的改革，为健全社会主义市场经济体制奠定坚实的基础。
（二）统一税基与税率，推进税制的法制化与国际化
在税基与税率方面，笔者认为，第一，应统一税基，对内外资企业不但应统一税基的范围，还应统一执行标准。第二，实行统一的33%的税率，取消两套税法中各自的优惠税率，采用调整税基或税额的间接优惠方式来实施必要的税收优惠政策。采用这种间接优惠方式的优点在于：第一，它能够较好地体现税收的特性，充分发挥税收的职能。我们知道，固定性是税收的基本特性，它是税收法制的重要体现。固定性要求在税制设计中应保持税率的稳定性。同时，社会经济发展的复杂性又要求税制具有相对的灵活性，以更好地发挥税收调节职能。为此，在税制设计中，可以在稳定税率的前提下，通过调整税基或税额来影响不同纳税人的税负，从而达到灵活地调节经济的目的。因此，实施税率稳定，税基与税额相对灵活的税负结构能够较好地体现税收的特性，发挥税收的职能。第二，它有利于提高税收的优惠效率。在国际税收领域中，收入来源国政府对跨国纳税人的跨国所得采取减低税率或免税的直接优惠方式均不能单方面得到实现，而要取决于相关国家政府的涉外税收政策。如果相关国家政府不采用免税法、税收饶让抵免等措施予以配合，则收入来源国的直接优惠方式的效应难以完全或无法得到实现。但是，如果收入来源国政府采用加速折旧、投资抵免、投资退税等间接优惠方式，就能够单方面实现税收优惠效应。因此，在新的企业所得税中，采用稳定税率，税基与税额相对灵活的税负结构就能够提高我国涉外税收优惠效率，以免我国税收收入白白流入他国的国库。
（三）实施产业优惠与区域优惠相协调的政策体系，推动开放型市场经济的发展
在新的企业所得税中，我们必须摒弃对外资企业的超“国民待遇”优惠原则与对内资企业的“社会福利性”优惠原则，而应实行国民待遇原则和产业优惠与区域优惠相协调的原则，以优化我国的企业所得税优惠政策。
1.实行“国民待遇”原则，公平企业税负
在对外开放初期，为了弥补经济环境的不足，我们对外资企业实行了大大有别于内资企业的超国民税收优惠待遇政策。固然，这种政策对吸引外资起到了积极的促进作用，但它造成了内资企业与外资企业之间税负悬殊，难以公平竞争，不利于把利用外资与发展民族经济有效地结合起来。因此，在新的企业所得税中，必须摒弃这种作法，实行国民待遇原则。它具体包含两层含义：第一，以产业优惠为主，区域优惠为辅，对内资企业与外资企业实行基本一致的税收奖限政策，以公平企业税负，促进现代企业制度的建立与市场经济的发展；第二，依据内资企业与外资企业各自的特点，保持适度的差异性税收奖限政策。一方面，要给予外资企业必要的特殊优惠政策。例如，对外国投资者将从企业取得的利润直接再投资于国家鼓励发展的生产性企业给予退税的优惠，以调动外商再投资的积极性。另一方面，又要区别于内资企业，给予外资企业必要的限制。例如，对需国家垄断经营或无需外资经营的产业和建设项目，可以按照国家产业政策，只给内资企业优惠，而不给外资企业优惠。
2.实行产业优惠与区域优惠相协调的原则，促进资源的合理配置
在新的企业所得税制中，我们必须把现行两套企业所得税的多元优惠目标统一为产业优惠与区域优惠相协调的目标，以促进资源的合理配置。
在产业优惠方面，根据国家的产业政策，按产业发展序列，可将产业部门划分为三类，对投向不同行业的内资和外资企业均实行不同的税收政策。第一类，先驱产业。它是我国急需优先发展的产业，包括农业、基础工业和基础设施产业；机械电子、石油化工、汽车制造等支柱产业；高新技术产业；出口创汇产业。对投资于先驱行业的内资企业与外资企业实行税收优惠政策。第二类，中性行业。它是我国生产能力相对过剩的产业或接近饱和的产业，以及技术水平一般的项目，对投资于中性行业的内资企业与外资企业实行一般的税收政策。第三类，限制性行业。对投资于限制性行业，如高耗能、高污染的内资企业与外资企业实行限制性的税收政策，如课征附加税等限制措施。此外，对需国家垄断经营的产业，如贵金属等资源开采项目，还应对外资企业实行限制性的税收政策。
在区域优惠方面，应包括国内地区优惠与对外投资优惠两个层次的税收优惠政策：第一，鼓励性与照顾性的国内区域优惠政策。为了推进我国中西部地区经济的发展，区域税收优惠的重心应由沿海经济发达地区向中西部地区转移，逐步取消经济特区，经济技术开发区所享有的特殊税收优惠政策，而对投资于中西部地区先驱产业的内资企业与外资企业给予高于一般地区的税收优惠待遇。另外，对于少数民族地区，可继续实行照顾性的税收优惠政策，以缩小地区经济发展的差距，促进中西部地区和少数民族地区经济的发展。第三，激励性的跨国投资优惠政策。在改革开放总方针的指导下，我国在引进外资的同时，迈出了对外投资的步伐，但与引进外资相比，其发展规模相差甚远。究其原因，除了其他因素，我国对内资企业无论其是否从事跨国经营，均按统一的政策课税的无激励税收政策在一定程度上制约了对外投资的发展。随着我国开放型市场经济的深入发展，跨国投资与经营是我国企业的必由之路，因此，在新的企业所得税制中，必须实施广泛的税收饶让、再投资退税、综合限额抵免法等税收优惠政策，以推动我国对外投资经营的发展。
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