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增值税，故名思义，是就企业生产经营活动中的新增价值额为对象而课征的一种税，它是流转税体系中的一个新兴税种。增值税于本世纪五十年代始建于法国，因其在解决重复征税、平衡税负及促进生产的专业化分工与协作等方面效果尤为突出而为许多国家普遍仿效，现在已成为世界上大多数发达国家和发展中国家广泛采用的一个国际性税种。
随着我国社会主义市场经济体制的建立和发展，税收的杠杆作用日趋重要，为了强化税收功能，我国的税收体制进行了全面改革，并从一九九四年一月一日起颁布实施了新税制。这次税制改革，体现了统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，规范分配格局的原则。包括以全面实行增值税为主要内容的流转税制改革和以统一内资企业所得税为主要内容的所得税制改革，调整和简并了一些税种，同时开征了一些新税种。无论从它所涉及的范围，还是从变革的深度来说，都是史无前例的。通过对新税制的学习，本文想就增值税实施后对企业会计核算的影响谈一些粗浅的认识和不成熟的看法。
一、增值税应按增加值计税
按增值税管理条例的规定，当期应交增值税为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。当期销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务时，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税额，当期进项税额是指纳税人购进货物或者接受应税劳务时所支付或者负担的增值税额。根据这种规定，从一个较长的时期看，企业的进销会趋于均衡（即期初存货大体等于期末存货），结果会导致销项税额大于进项税额，从而可以合理地计算并交纳企业应负担的增值税额。但是，在一个较短的时期内，会出现企业进货大于销售的情况，这样就会导致递延税款的发生，从而使企业当期的应交税金为负数。为了避免这种情况的发生，可以按企业在某一会计期间实现的净增加值计算和交纳增值税。净增加值是指企业在某一会计期间实现的不含税销售额减不含税销售成本计算出来的，照此法计算，可以避免递延税款的发生，保证国家每期都能按时收到应该收取的增值税款，同时还有利于企业的会计核算。这种核算方式可普遍适用于商品流通企业，配套措施应该是严防企业虚计销售成本，以减少计税依据（增加值），从而达到逃税的目的。
二、实施增值税后部分行业税负水平明显上升
实施增值税后，虽然纳税人和负税人的总体税负水平波动不大，但部分行业的税负水平却明显上升，并对企业的盈利水平和物价水平产生一定的影响，从而影响到纳税主体和负税主体的切身利益。
据了解，物资流通企业在税改之前普遍交纳营业税，并且按每期实现的销售毛利为计税依据，税率一般为10%，税改后改交增值税，按每期实现的销项税金抵扣进项税金后的余额计算应交税金。在进销大体均衡的情况下（即期末存货等于期初存货），就意味着按每期实现的商品销售毛利计税，税率为17%，可见，在计税依据基本一致的情况下，由于税率的提高，企业的负税水平必然上升。这里需要说明的是，税改前的销售毛利是按含税销售额减含税进货成本计算得来的，而税改后的销售毛利是按不含税销售额减不含税进货成本计算得来的，两者有一定差额。一般说来，价税合一时的销售毛利大于价税分离时的销售毛利，且高出的比例与税率上升的幅度是同步的。现举例说明物资企业税负水平上升的幅度，为此先说明含税价与不含税价之间的关系：
因为 含税价＝不含税价+税金
＝不含税价+不含税价×税率
＝不含税价×（1+税率）
所以 不含税价＝含税价／（1+税率）
例如，某物资企业经销某种商品，单位购进成本为117元，为含税进价，假定税率为17%，换算为不含税价应为
117÷（1+17%）＝100元
税金为 不含税价×税率，即
100×17%＝17元
这样以来，含税成本就可以分离成不含税成本和税金两部分，即
若含税售价为128.70元，税率仍为17%，换算成不含税价应为
128.70÷（1+17%）＝110元
税金为 110×17%＝18.70元
仿照上述方法即可进行如下分离：
现比较税改前后企业负税水平的变化幅度。按税改前的核算方式计算：
销售毛利（GR[，1]）＝含税售价—含税进货
＝128.70—117＝11.70元
应交税金（T[，1]）＝销售毛利×税率
＝11.70×10%＝1.17元
按税改后的核算方式计算：
〔注〕在计算销售毛利改变量时，因税改前的营业税是价内税，因此，企业的商品销售毛利应扣除税金部分才是企业的毛利净额，而税改后的增值税是价外税，所以计算出来的销售毛利即为毛利净额，为了计算口径的一致，应作此项扣除。
上述计算结果表明，由于税改的作用，对于同一笔业务，企业的销售毛利净额下降了4.53%，税负上升45.3%，而从绝对量上看，企业损失的销售毛利净额正好等于企业税金增加的数额（此例均为0.53元）。可见，增值税的实施对纳税主体的利益产生了直接的影响。由于增值税属于流转税系列，具有可转嫁的特性，因此，企业如若保持原有的盈利水平，必然要通过提高商品售价的方式向下一个经营环节或最终消费者身上转嫁税负，从而推动部分商品价格水平的上升，并对物价总体水平的上涨产生一个链锁推动的效应。加上一些单位理解上的错误，认为价外税就是在原商品售价之外再征收17%的税金，于是，物价的总体水平必然会因此而上扬。当然，税负的转嫁要受诸多因素的影响，如商品的供求弹性的大小、商品的可替代性以及商品课税范围的宽窄等，这些均非本文讨论之列，不再累述。
三、存货计价方式的改变导致财务状况反映不真实
实行增值税后，由于价税分离，企业购入的存货都是按不含税价格入库的，这样以来，会计期间结束时，企业帐面所反映的存货价值就会低于存货的实际资金占用额，两者的差额部分即为进项税额。因为企业存货的帐面价值低于实际的资金占用额，将会导致企业的会计报表不能客观真实地反映企业的财务状况。现举例说明如下：某个新办企业，业主投入资本200万元，此时的资产负债状况为
资产负债简表
年 月 日单位：万元
项目
项目
货币资金200实收资本200
资产合计200所有者权益合计 200
开展业务后，购入一批商品，价值117万元，货款以银行存款支付，据此应进行如下会计处理
借：库存商品 100万元
应交税金——应交增值税——进项税额17万元
贷：银行存款 117万元
此时的资产负债状况应为
资产负债简表
年 月 日单位：万元
项目 项目
货币货金
83 应交税金 —17
存货 100 实收资本 200
资产合计 183 负债及所有者权益合计 183
这样以会计报表就不能准确地反映企业的财务状况和资金占用状况。为了解决这一问题，可以通过增设递延税款科目的方式加以处理。当企业在某个会计期间出现进项税额大于销项税额，即应交税金——应交增值税科目出现借方余额时，可从应交税金科目的借方转记入递延税款科目的借方。递延税款科目系资产类科目，在资产负债表的左方列示，待以后某个会计期间出现销项税额大于进项税额时，再贷记递延税款科目，即可予以冲减。按这种处理方式，上例中的资产负债状况可列示如下：
资产负债简表
年 月 日单位：万元
项目
项目
货币资金83
存货100
递延税款17实收资本 200
资产合计200 负债及所有者权益合计 200
经过这样的处理，资产负债表便可真实地反映企业的财务状况和资金占用状况。
四、实施增值税后坏帐损失的会计处理
在市场竞争日趋激烈的条件下，企业除了靠优质的产品、相对低廉的价格、上乘的服务质量以及广告等手段进行促销外，赊销往往也是企业扩大销售的重要手段之一。由于赊销而导致了销售实现和货款结算的不一致，从而产生了应收帐款。企业应收帐款中，难免有些收不回来，造成销售业务上的损失。这些不能收回的应收帐款，会计上称为坏帐，因此而发生的损失，会计上称为坏帐损失或坏帐费用。按照现行会计核算制度的规定，企业可按年末应收帐款余额的一定比例（一般为3‰——5‰）计提坏帐准备金，以备发生坏帐损失时，能予以冲减。也就是说，企业发生的坏帐损失，可以采取备抵的方式进行处理，这符合会计核算稳健性原则的要求。
前文已经谈到，按增值税管理条例的规定，纳税人销售货物或者提供应税劳务时应纳增值税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，销项税额是纳税人销售货物或者提供应税劳务时按照销售额和适用税率计算出来并向购买方收取的增值税额，进项税额是指纳税人在购进货物或者接受应税劳务时所支付或负担的增值税额。
由此不难看出，增值税最终应由购买应税货物或者接受应税劳务的一方承担，销售方在销售应税货物或提供应税劳务的同时，不仅实现了自身的营业收入，而且还代理国家向购买方收取了税款。按照权责发生制原则的规定，无论企业是否收回货款，只要货物权已经转移，并取得收回货款的凭据时，即可确认销售收入的实现。也就是说，企业应根据已经确认的销售数额，按期计算和交纳增值税款。当有赊销业务发生时，销售方不仅无法及时收回资金用于再投入，实现资金的正常周转，而且还要代购买方垫付税款。假如购买方发生支付困难，资金周转不灵，销售方就有蒙受坏帐损失的可能，这时，作为销售方不仅损失了自己的经营成果，而且连替购买方垫付的税款也无法收回，成为一笔额外的负担。导致这笔坏帐发生的责任者是购买方而非销售方，由销售方承担该项税款显然是不合理的。鉴于这种情况，笔者认为，在新颁布实施的增值税管理条例中，应该增加企业发生坏帐损失时增值税的会计处理条款，即允许企业在应收帐款出现坏帐时，可以从当期申报纳税额中扣除坏帐损失部分的垫付税款。因为采用商业信用方式开展赊销业务后，无论购买方是否付款，只要销售方发出商品并取得收回货款的凭据，那么销售方的纳税义务就已成立，就应该在规定日期内如数向税务机关办理纳税申报并交纳税款。有了上述保护条款后，销售方才不至于蒙受不应有的损失。按照这种方式处理，实际上是将销售方实现的一笔赊销业务所发生的应收帐款分离成两部分，一部分为企业自身实现的经营成果，即销售收入部分，发生坏帐损失时，应冲减坏帐准备金，另一部分为销售方代购买方垫付的增值税款，发生坏帐损失时，应冲减当期应交税金。反映在会计核算上，上述业务可按如下方式进行帐务处理：
①发生赊销业务时
借：应收帐款
贷：商品销售收入
贷：应交税金——应交增值税——销项税额
②发生坏帐损失时
借：坏帐准备金
贷：应收帐款（相当于销售方实现的营业收入部分）
同时 借：应交税金
贷：应收帐款（相当于销售方代购买方垫付的税款部分）
若日后购买方发生经营状况好转，又偿还这笔货款时，可再作如下帐务处理：
借：应收帐款
贷：坏帐准备金
应交税金
同时 借：银行存款
贷：应收帐款。
五、运输费用抵扣进项税额的会计处理问题
按财政部财税字〔94〕012号文规定，增值税一般纳税人支付的外购货物（固定资产除外）运输费用，可以根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额的10%抵扣进项税额。此规定解决了税改后企业所发生的运输费用不能进成本从而不能抵税的问题。因为在税改之前，不少流通企业都交纳营业税，且计税依据是企业当期实现的销售毛利，同时允许企业将运输费用计入成本，这样处理有利于减轻企业税负。税改后，企业应交税金是按销项税金抵扣进项税金后的余额计算和交纳的，如果运输费用部分不允许抵扣税金，企业的税负将会明显加重。例如，某企业经销汽车，在老税制下，每辆车购进成本117000元，运输费用3000元，若售价为128700元（成本加成10%），则销售毛利为11700元。若允许运输费用进成本，销售毛利降为8700元，按毛利的10%计征营业税，应交税金为870元，税后毛利为7830元。对上笔业务，现按新税制进行重新计算：
此时的销售毛利为110000元—100000元＝10000元，再扣除3000元的运输费用，每辆车销售净毛利即为7000元，较税改前下降了830元。再比较应交税金的变化，企业每销售一辆车应交增值税额为18700元—17000元＝1700元，较税改前的870元升高了830元。显然，企业税负上升的幅度与销售毛利的下降幅度是一致的。税改前的企业负税水平较税改后为低，又可以将运输费用从税前抵扣，税改后企业的税负水平上升了，运输费用又只能在税后抵扣，这显然是极不合理的。鉴于这种情况，财政部才作出上述规定，允许企业将外购货物所支付的运输费用作进项税额进行抵扣。按此规定，上例可进行如下调整：进项税额为17000元+3000元×10%＝17300元，本期应交税金为18700元—17300元＝1400元。
这里存在一个问题，就是财政部只规定运输费用可以抵税，但如何进行会计处理却未涉及到。笔者根据自身的体会，认为该笔业务的发生，在会计上应进行如下处理：
借：应交税金——应交增值税——进项税额
贷：经营费用——进货费用
也就是说，将企业发生的运输费用的抵税部分直接冲减当期的经营费用，在当期损益中予以反映，这样处理简便易行。
将允许抵税的运输费用直接从当期进货费用中冲减，则上例中的销售毛利即为7300元。这样以来，税改后销售毛利下降了530元，应交税金上升了530元。
六、增值税实施中的一些具体问题
实施增值税后，有关业务的操作与处理对企业会计人员和税收征管人员来说，都面临着一个重新学习的问题。例如，期初存货已征税款的分离及动用部分如何抵扣进项税额的问题、增值税专用发票的领用与保管问题、资本性支出与收益性支出的划分问题、进货发票抵税联的确认等，不仅涉及国家和企业的利益分配与调整，具有较强的政策性，而且有一定的技巧性，企业会计人员和税收征管人员都要认真学习有关税收法规，维护税法的严肃性，保证新税制的顺利实施。
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