注册会计师审计报告质量控制的三个关键点探析，本文主要内容关键词为：探析论文,注册会计师论文,质量控制论文,审计报告论文,关键论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、形式规范化的控制
１、要素的控制
依据《独立审计具体准则第７号———审计报告》第１２条的规定，规范的审计报告应包括６项要素。
（１）标题；
（２）收件人；
（３）范围段；
（４）意见段；
（５）签章和会计师事务所地址；
（６）报告日期。
如果要检查审计报告的要素是否齐全，可以依据上述６大要素予以判断。事实上，缺少一个或者几个审计要素的后果是不堪设想的。如果没有“标题”，审计报告的使用者不知审计报告属于何种具有法律意义的证明文件；如果缺少“收件人”，一个审计客户的审计报告可能被其他单位冒用；如果缺少“范围段”，审计报告的使用者可能对审计意见发生误解；如果缺少“意见段”，审计报告使用者可能不知注册会计师想要说明什么；如果缺少会计师事务所和注册会计师“签章”，就不能明确谁对审计报告承担社会责任及法律责任；如果没有“报告日期”，就不能确定承担审计责任的截止期，对注册会计师可能产生某种不利的结果。因而，审计报告的要素，缺一不可。
２、格式的控制
这里主要涉及到审计报告的各种要素排列次序以及形式问题：
（１）审计报告中各要素的排列次序，可以依照上述的顺序确定。即，第一项是“标题”，最后一项是“报告时间”。
（２）审计报告中各要素排列的形式，可参考《中国注册会计师执业规范指南第１号———年度会计报表审计（试行）》中“审计报告范式”一节。
二、结构标准化的控制
１、范围段的限定
我国审计准则要求审计报告的范围段中应包括４项内容：已审计会计报表的名称、反映的日期或期间；会计责任与审计责任；审计依据，即《中国注册会计师独立审计准则》；已实施的主要审计程序。在国际审计准则中，未包括以上４项中的２、４两项。事实上，当会计责任与审计责任已成为“契约责任”包括在“审计约定函”之中时，审计报告对此问题的再次强调已显得多余。另外，既然审计报告中已声明审计准则是审计依据，如果再去陈述“已实施的主要审计程序”，亦为画蛇添足（除非未遵守独立审计准则的规定实施了审计）。
一旦审计准则提出了对审计报告范围段整齐划一的强制要求，注册会计师就可以编制出外界认为比较专业化的审计报告。
从审计报告质量控制角度看，会计师事务所在签发审计报告时，可以以“范围段”４项内容为标准，判断注册会计师编制审计报告内容的规范性。
２、意见段的限定
我国审计准则要求审计报告的意见段中应说明３项内容：会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定；会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况；会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。与《国际审计准则》的相关规则比较，我国的上述３项内容的限定更为具体，利于实际操作。
会计师事务所在控制审计报告质量时，可以对注册会计师所编制的审计报告“意见段”中是否含有上述３点表述进行查验，如果缺少任何一项，则可以将该审计报告视为不合格。
三、结论准确化的控制
１、无保留意见与保留意见的准确划定
本来，无保留意见不需要“说明段”，只要有“说明段”，就是保留意见或其它审计意见。但是，《独立审计具体准则第７号———审计报告》第１７条规定：“当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如果认为必要，可以在意见段之后，增加对重要事项的说明。”由于在《中国注册会计师执业规范指南第１号———年度会计报表审计（试行）》中并未规定对什么样的“重要事项”才需要加以说明，而是将加不加“说明”交由注册会计师自行判断，这必然导致下有些注册会计师滥用“说明段”的现象发生。在实际操作中，出现了第５种类型的审计意见：“无保留意见＋说明段”。这里可能包含着一种错误倾向，即：注册会计师将应发表的保留意见变换为无保留意见。很明显，这是一种不负责任的表现。无保留意见与保留意见之所以比较容易混淆，是因为可以出具这两种意见的基本情况都是“被审计单位会计报表的反映就其整体而言是公允的”，所不同的是：
从上图可以看出，两种意见的实质性差异还是在审计差异的调整方面。在现实中，被审计单位与审计人的反复“讨价还价”可以顺利解决这个问题，当然也同时解决了会计报表的合法性与公允性问题。至于一贯性问题与审计范围受限问题，可能因“重要”的定语限定在操作上的弹性而被注册会计师滥用，在实际执业中，更多的是放纵。“重要”可能在注册会计师的职业判断中被作为“不重要”处置，进而可能引起审计失误。可以看出，在对注册会计师的审计意见进行复核时，应特别注意关于“重要”的分寸把握情况。或许“审计重要性”准则在此处有一定的参考价值。
另外，无保留意见所限定的“所有重大方面”是一个令人捉摸不透的概念。在《中国注册会计师执业规范手册》中无法找到对这个词的准确解释。中国注册会计师协会独立审计准则组虽然也未解释这个名词，但在对无保留意见进行说明时写到：“会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况；会计报表内容完整，表达清楚，无重要遗漏；报表项目的分类和编制方法符合规定要求。”这段文字与“所有重大方面”仍然无直接联系，使注册会计师准确理解审计准则同样面临着困惑。
根据以上分析可以看出，对注册会计师无保留意见与保留意见的控制是一个相当主观的过程，必须充分利用复核人员的职业判断予以确定。在控制审计意见时，应注意两种倾向：一是将应发表“无保留意见”改为发表“保留意见”，以求避免审计风险；二是将应发表“保留意见”改为发表“无保留意见”，迎合审计委托人“购买审计意见”的心理，争取审计聘约的延续。对前者，应复核审计意见中的“说明段”是否达到了应“保留”的程度；对后者，应复核审计工作底稿中发现问题的重要程度及调整结果，审计范围限定的大小以及不符合
一贯性原则要求的会计处理方法的重要性等方面，以判断是否应发表“无保留审计意见”。
２、保留意见与否定意见的准确划定
对于保留意见与否定意见而言，它们都在审计报告中加“说明段”陈述相关理由，因而从表现形式上看，它们比较接近，但从意见的内在含义上讲，两者的内容近于相反。保留意见是建立在“被审计单位会计报表的反映就其整体而言是公允的”情况下，但否定意见则是建立在“否定会计报表公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和资金变动情况的”情况下。即，保留意见总体上认同被审计单位的会计报表，但否定意见则总体上否定了被审计单位的会计报表。
然而，在实务操作中，保留意见与否定意见还是难分难解。我国审计准则所规定的发表否定意见的两个条件在具体把握上仍有很大活动空间。如，会计处理方法的选用严重违反会计准则及有关法规，被审计单位拒绝进行调整，这里的“严重”怎样界定？它与保留意见中的“个别重要财务会计事项的处理”究竟有多少差距？如果被审计单位并非完全拒绝调整，只是部分拒绝调整，那么，多大程度的“拒绝进行调整”才可以发表否定意见？这些都是很难解决的问题。另外，所谓“会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况，被审计单位拒绝进行调整”，也存在着较大的操作弹性。什么是“严重歪曲”？怎样的会计错弊（是注意金额还是注意笔数，或者注意性质）才属于“严重”？如果被审计单位并非“拒绝进行调整”，而是同意进行部分调整，又应发表什么审计意见？可以看出，要在现实中严格区分保留意见与否定意见，有很大难度。
值得注意的是，如果一个被审计单位的确明显符合注册会计师发表“否定意见”的条件，这固然是比较容易判断的事情。然而，如果该单位符合两个“严重”的条件，但均能做出审计所要求的“调整”，注册会计师又应发表什么意见呢？依据审计准则规定，发表“无保留意见”，显然，这时审计准则的设计缺陷暴露了出来：以抽样审计方法进行的对少量样本的检查，实际所查出的会计错弊仅仅是所抽样本中包含的会计错弊，被审计单位按已查出会计错弊调整会计账项后，如果抽样比例达不到十分充分的比例（譬如９０％以上），这时，那个被“严重歪曲”的会计报表在调整之后仍然是“严重歪曲”的。在审计实务中，平均的抽样比例通常大约为２５％，按一般的数学方法推算，被审计单位如果愿意调整审计差异，也仅更正了大约２５％的会计错弊，这时，会计报表“严重歪曲”的情况基本上不会有很大改变，从上述情况来看，我国审计准则对发表否定意见的规定，存在着设计上的漏洞。
会计师事务所在对“保留意见”与“否定意见”复核时应注意，有无将两种意见错误认定的情况，尤其是将否定意见改为保留意见的情况。可以参考的标准是，如果会计报表上仅个别项目的错弊达到“重要”，可发表保留意见；如果多数项目的错弊或全部审计金额中的错弊达到了“重要”，可发表否定意见。
３、否定意见与拒绝表示意见的准确划定
否定意见与拒绝表示意见的界限比较明确。依据《审计报告》准则第２４条规定：“注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表整体反映发表审计意见时，应当出具拒绝表示意见的审计报告。”与否定意见相比，注册会计师缺少支持审计判断的必要的证据材料，无法对会计报表表示意见，但否定意见则是可以表示审计意见，两者的界限比较明确。在“保留意见”中，也涉及到“审计范围受到重要的局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据”等问题，但“局部限制”应仅限于会计报表中的个别项目的个别门类，否则，应发表“拒绝表示意见”的审计意见。
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