企业内部审计绩效评价体系构建研究，本文主要内容关键词为：绩效论文,内部审计论文,评价体系论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、内部审计绩效评价体系构建的目标与原则
1、价值增值原则。在前面的系列文章中，已经多次提到增值型内部审计的定义，这是内部审计一切活动的出发点与归结点。那么，对内部审计进行绩效评价、考核的最终目的也应是帮助内部审计组织实现其增值目标，提升内部审计的整体工作水平。为此，在设计内部审计绩效评价体系的相应指标时，需要考虑绩效评价指标体系与绩效评价目的、内部审计部门增值目标三者之间的一致性，突出体现价值增值的导向原则。
2、战略目标导向原则。战略目标是企业一切活动的行动指南，是企业长期稳定发展的核心轨迹，是企业各方利益相关者关心的重要话题。战略目标将引导企业的发展方向，将利益相关者的视角从具体的业务经营转移到受托人是否站在企业战略的高度为委托人谋求利益。当IIA在内部审计定义中提出内部审计对象由内部控制扩大到风险管理和公司治理领域的时候，事实上内部审计被推向了企业战略目标实现的前沿和更高层次，内部审计逐渐进入到战略管理审计阶段。内部审计必须立足于企业发展战略，对内部审计绩效评价的相关指标进行选择和构建。如果战略目标可以层层分解，那么绩效考核的指标也应该进行相应的分解，并且要求某一层次的绩效评价指标与该层次的战略目标和内部审计绩效评价目的相一致。这样，内部审计绩效评价体系的构建就成了有源之水，有土之木。
3、可操作性原则。内部审计绩效评价体系的构建必须具备可操作性，否则无论绩效评价指标体系设计得如何完善，只能作为摆设，无法真正发挥作用。为此，在设计和构建绩效评价指标体系时，应尽量避免设计缺乏可操作性的评价指标。同样，如果没有可靠的评价信息作为支持，评价体系就没有任何实际意义。内部审计的绩效评价指标应通过对部门的各个层面进行考核来获取信息的反馈，以提高内部审计工作的质量，改进内部审计活动的效率，从而实现内部审计的价值增值功能。当然，应尽量选择有代表性的主要指标，既要防止面面俱到，指标过于繁杂，又要防止过于简单，难以反映内部审计工作的全貌。同时，评价体系实用性要强，要便于理解和操作。
4、成本效益原则。成本效益原则是所有经济学概念的源头，只有当行动所带来的额外效益大于额外成本时，你才应该去做。在市场经济条件下，企业的目的在于追求最大的经济效益。企业组织的任何活动都要讲求成本效益，树立成本效益观念，就是从“投入”与“产出”的对比分析结果来看待“投入（成本）”的必要性、合理性。即考察成本高低的标准是产出（收入）与投入（成本）之比，该比值越大，则说明成本效益越高，相对成本越低；考察成本应不应当发生的标准是产出（收入）是否大于为此发生的成本支出，如果大于，则该项成本是有效益的，应该发生，否则，就不应该发生。内部审计绩效评价体系的构建成本包括绩效评价方法的开发成本和组织实施成本，如果开发和组织实施成本远远大于因为使用内部审计绩效评价体系而带来的收益，则不适合选用。
5、动态修正原则。Edward Dudley（2000）认为，内部审计绩效评价体系并不是一成不变的，随着组织战略目标的调整，绩效评价指标在使用时应进行经常核对和调整，以确保它们为审计部门提供最有用的价值并帮助审计部门满足客户的需要。动态修正原则也称动态原则，是指在组织中，任何机制、体系的构建都应是让组织结构具有弹性，能够比较快地适应环境的变化，并迅速做出决策，从而保证决策的正确性以达到组织目标。内部审计绩效评价指标体系并不是一成不变的，其必须根据组织战略的调整、利益相关者期望的变化、内部审计组织定位与角色的转变以及内部审计领域的扩展等进行相应的改变。只有这样，内部审计的绩效评价指标才是适宜的，也是最有意义的，才能更好地发挥作用。
6、定量与定性相结合原则。内部审计绩效评价体系的设计应能够真实地反映内部审计部门的绩效。为了真实地呈现结果，人们往往喜欢将其中涉及的指标定量化。在定量指标数值的基础上，可以直观的确定相关的绩效指标所达到的广度。由于定量分析拥有大量数据支持，因此，具有科学性和很强说服力。但现实中，并不是所有的指标都可以定量化，如内部审计机构的独立性，内部审计在组织中的沟通效果等，可能需要通过制定“优”、“良”、“中”、“差”的标准来进行定性衡量。当然，定性指标也可以适当量化，定性量化其实是一个从模糊到清晰的过程。数学中的“模糊”概念，其功能是将模糊数据转化为清晰结果。定性量化需要经过分解→评分→汇总三个阶段，如将定性分析的对象按照合理的方式分解成必要的组成部分，对每个部分依照各自的标准进行评分，然后将各部分的分数乘以权值并相加，所得的分数即是该对象的量化值。具体到内部审计，比如要定性分析内部审计部门在组织中的人际关系接受程度，一般是以“很好、好、一般、不好、差”五个等级作为分析结果。为了量化可以将接受程度分解为：组织形象、满足需求程度、有效沟通技巧等几个部分，按各自的重要性划分权值，以“很好、好、一般、不好、差”五个等级分别对应“5、4、3、1、0”评分，分别乘以各个部分的权值，再相加就得到定性结果的量化值。而整个过程的难点和重点是分解阶段，要求执行者对分析的对象有系统性的把握，了解分析过程中的各个因素，并能优化分配。分解包括两个方面：分类与分层。分类就是将研究对象中包含的因素分门别类；分层就是不同类别的因素再次分类，并放入下一层次。分解其实就是一个分类、分层再分类的过程，如树枝一样向下延伸下去，形成一个树形结构。在分解时要注意，划分的标准要统一，分类要精细，分层要清晰。但是类别和层数不能过多，否则会造成很繁琐的计算过程，并且要各层各类规定一个权值。总之，定量指标往往具有具体、直观、可量化性，但定性指标包含的信息量的宽度和广度往往比较大，只有将两者进行有机的结合，才能综合反映内部审计部门的绩效水平，做到客观公正。
二、内部审计绩效评价的方法体系构建
1、杜邦财务分析体系法。杜邦财务分析体系是一种因素分析法，一经问世便风行世界，为通用、松下等众多大型企业竞相采用，并在以后几十年中成为普遍使用的企业业绩评价系统。但杜邦分析体系就财务论财务，对企业绩效评价和考核没有深入到经营管理过程，不能全面、动态地反映过程中的问题，也不能与企业的战略目标及战略管理手段实现有机融合。另外，由于所产生时代的局限，杜邦体系是一种重视内部经营管理、忽视外部市场的分析考核体系。
2、全面质量管理法（TQM）。20世纪60年代初，全面质量管理由美国的著名专家菲根堡姆提出。它是在传统的质量管理基础上，随着科学技术的发展和经营管理上的需要发展起来的现代化质量管理，现已成为一门系统性很强的科学。全面质量管理是指在全面社会的推动下，企业中所有部门，所有组织，所有人员都以产品质量为核心，把专业技术，管理技术，数理统计技术集合在一起，建立起一套科学严密高效的质量保证体系，控制生产过程中影响质量的因素，以优质的工作、最经济的办法提供满足用户需要的产品的全部活动。全面质量管理的基本原理与其他概念的基本差别在于，它强调为了取得真正的经济效益，管理必须始于识别顾客的质量要求，忠于顾客对手中产品的满意。全面质量管理就是为了实现这一目标而指导人、机器、信息的协调活动。全面质量管理是一种由顾客的需要和期望驱动的管理哲学。TQM以质量为中心，建立在全员参与基础上的一种管理方法，其目的在于长期获得顾客满意、组织成员和社会的利益。
3、平衡计分卡法。平衡计分卡被称作20世纪90年代最重要的管理会计创新，是针对杜邦体系的缺陷而设计的一种替代指标体系。它包括表明过去行动结果的财务指标，同时用顾客满意度、企业内部运行、组织的创新和学习四个维度的业务指标反映未来财务业绩的动因，以补充财务指标同时从多个方面对企业的业绩进行测评。平衡计分卡首先是战略管理系统，其次才是业绩评价系统，业绩评价是建立在战略管理与日常管理基础之上的，因此如果企业的管理水平尚未达到这一程度，就不能使用这一方法。此外其评价体系没有对股东、雇员、顾客以外的利益相关者予以足够的重视。设计平衡计分卡的目的就是要建立“实现战略制导”的绩效管理系统，从而保证企业战略得到有效的执行。因此，人们通常称平衡计分卡是加强企业战略执行力的最有效的战略管理工具。
4、目标管理法。目标管理的概念首先是由彼特·德鲁克（Peter Drucker）在50年代作为一种运用目标激励的方法提出的。目标管理是当时应用最广泛的绩效评价方法之一。目标管理的基本思想是企业首先根据其发展的要求制定一段时期内的总目标，然后再将总目标层层分解，从而得到各层次的部门和员工个体的阶段目标。各部门及个人的工作围绕其分目标开展，其过程强调自我约束和上级的监督检查，把完成目标的情况作为评价员工绩效的主要依据。目标管理包括以下两个方面的关键内容：一是制定目标的参与性，必须与每一位雇员共同商讨制定一套便于衡量的工作目标；二是有效的反馈，定期与雇员讨论目标完成情况，从而实现自我调节。目标管理通常按照以下步骤实施：首先，确定组织目标，根据企业战略要求和规划，制定出企业在未来一段时期内（一般为一年或半年）的总目标。其次，将组织目标层层分解，制定出相应的部门目标和个人目标。第三，反馈和过程控制，有效的反馈和过程监督控制是确保目标实现的必要手段，根据目标实施不同阶段的完成情况，上级的目标控制者对实施状况做出判断，查明困难的出现是否偶然，行动的改正是否必要，并在必要时对目标做出相应的调整；管理者应当在实施目标的全过程经常与员工讨论目标的完成情况，研究目标实现过程中出现的问题，制定相应的解决方案，组织将检查评价的情况记录下来并成为绩效评价的论据。第四，工作绩效评价，在目标有效时间段的期末，根据期初制定的目标，与实际的工作结果相对比，确定工作目标的实现状况，从而对每个员工的绩效做出评价。最后，结果反馈，把绩效评价的结果反馈给每位员工，进一步实现自我调节。
5、关键绩效指标法（KPI）。关键绩效指标法是通过对组织内部流程的输入端、输出端的关键参数进行设置、取样、计算、分析，衡量流程绩效的一种目标式量化管理指标，是把企业的战略目标分解为可操作的工作目标的工具，是企业绩效管理的基础。KPI可以使部门主管明确部门的主要责任，并以此为基础明确部门人员的业绩衡量指标。建立明确的切实可行的KPI体系，是做好绩效管理的关键。关键绩效指标是用于衡量工作人员工作绩效表现的量化指标，是绩效计划的重要组成部分。KPI法符合一个重要的管理原理——“八二原理”。在一个企业的价值创造过程中，存在着“80/20”的规律，即20％的骨干人员创造企业80％的价值；而且在每一位员工身上“八二原理”同样适用，即80％的工作任务是由20％的关键行为完成的。因此，必须抓住20％的关键行为，对之进行分析和衡量，这样就能抓住业绩评价的重心。
6、经济增加值法（EVA）。EVA是由美国学者Stewart提出，并由美国著名的思腾思特咨询公司（Stern Stewart&Co.）注册并实施的一套以经济增加值理念为基础的财务管理系统、决策机制及激励报酬制度。它是基于税后营业净利润和产生这些利润所需资本投入总成本的一种企业绩效评价方法。EVA比较准确地反映了企业在一定时期内为股东创造的价值，整个EVA系统的目的就是以价值驱动力和资本成本为中心，确定发放激励薪酬的基础并达成企业内部以及与投资者的良好沟通；应用EVA不但符合企业的长期发展利益，而且也符合知识经济时代的要求。但EVA就其性质而言仍属财务业绩的综合性评价指标，以其为中心的业绩评价系统的缺点是：一是只能对全要素生产过程的结果进行反映，过于综合，不利于指导具体的管理行为；二是侧重于财务战略，忽视了对战略过程进行评价，容易削弱企业创造长期财富的能力；三是针对性不强，不能指出具体的非财务业绩动因以及解决问题的方向；四是没有充分考虑相关的无形资产和智力资本的使用情况及其业绩评价。
企业内部审计绩效评价方法体系的选择，脱离不开企业一般的绩效评价方法，甚至应该从内部审计执业活动的特点出发，选择有利于准确进行内部审计绩效评价的方法。从现实来看，各种方法的运用，除了杜邦财务分析体系没有在内部审计绩效评价的方法体系中有所体现外，其他方法均得到不同程度的运用和实施。例如，西方国家在90年代初，就已经开始采用TQM来评估和保证内部审计质量。TQM的一个重要的方面是使用业绩指标并将其质量和标准进行同业比较。Mark L.Frigo（2002）和Douglas E.Ziegenfuss（2000）两位学者曾经提出了建立内部审计的平衡计分卡框架来评价内部审计绩效的设想。刘玉艳（2006）提出用经济增加值（EVA）法来评价内部审计的绩效，认为内部审计业绩评价的客体是内部审计整体而不是个体，它作为一个整体发挥作用。内部审计业绩评价是针对如何实现整体素质以及最终的工作业绩而提出。通过量化内部审计机构的成本与效益，通过EVA评价机制对内部审计的业绩进行客观的评价。韩晓梅（2009）汲取目标管理法、关键指标法、平衡计分卡三种评价方法的优势，结合新时期内部审计的特征，建立了一个基于企业战略的内部审计综合绩效评价指标体系。
可见，内部审计绩效评价方法体系的建立不能单纯地采用唯一的一种方法体系，毕竟每一种方法体系都有其优缺点。由于每一个企业内部审计所处的发展阶段不同，对于内部审计的价值增值需求的目的、结果要求和理解程度不同，对内部审计绩效评价方法的选择也就不同，应该结合企业内部审计组织的特点和组织所处的环境约束进行设计。例如，全面质量管理方法体系是将内部审计人员的关注点转移到以内部审计产品质量为核心，将专业技术与管理技术的提升视为内部审计绩效提升的重要条件，但该方法明显的缺点是将内部审计绩效评价活动陷入了浅层的、被动的，而不是深入的、主动的状态，依这种标准建立起来的内部审计绩效评价很容易与企业组织所倡导的思想发生偏离，当审计结果达不到预想效果时，企业管理层容易对内部审计质量产生怀疑或失去信心，从而导致内部审计绩效评价处于无所适从的紊乱状态。因此，任何一种模式，如果不深刻理解它蕴涵的思想，并努力培植适合这种模式运用的管理土壤和文化状态，很难发挥其应有的作用。换成一种思维可以想象，对于刚刚处于初创期的内部审计组织，可能最需要的就是建立一套质量标准体系，提升内部审计技能，增加发现问题和解决问题的能力，先赢得信任，然后才能创造出好的环境氛围，虽然层次浅，但却最为实用。又如，目标管理法虽然其缺点是短视的，缺乏应变性，容易与内部审计的长期发展战略目标相违背，甚至会扭曲内部审计的职能。但是，目标管理作为一种先进的绩效评价方法，对于调动内部审计人员的积极性，进行目标的有效分解，实施有效的项目管理还是具有积极意义的。这种方法对于处于成长期的内部审计组织来说，还是较为适用的。从当前来看，可能应用最多，探讨最广泛的应该是平衡计分卡这种方法，虽然这种方法对于实现增值导向的内部审计组织与企业发展的战略目标无疑具有强大的优势，但是其实施成本巨大，复杂的指标体系对于内部审计评价主体人员素质的需求较高，显然对于成熟型内部审计组织较为适用，而不是所有企业内部审计组织都可以采用的，毕竟还要关注内部审计绩效评价体系构建的成本效益原则。当然，从构建内部审计绩效评价体系的最优思想出发，修正后的平衡计分卡对于实现当前以战略和价值增值为导向的内部审计组织目标来讲，还是最为可取的方法。这一点我们可以在众多的研究文献中得到答案，也会在以后研究中有所述及。
三、内部审计绩效评价的组织体系构建
谁来评价内部审计绩效，同样是一个重要的问题。从目前的研究来看，它主要分为两个评价主体：外部评价主体和内部评价主体。早在20世纪80年代，IIA就强调外部评价的重要性，并把它作为保证内部审计质量的主要手段。IIA曾建议外部评价工作至少每3年实施一次。1985年，IIA的内部审计实务标准又给出了关注质量保证的一般标准：内部审计主管应当建立和维护一个质量保证体系来评价内部审计部门的工作。该质量体系的建立是为了保证内部审计工作符合高管层、外部审计、董事会和监管机构的需要。中国内部审计协会（2005）曾经发布《内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制》，第十八条要求内部审计机构应通过持续和定期的检查，对内部审计质量进行考核和评价；第二十一条要求内部审计机构负责人应按照组织适当管理层的要求，并结合实际情况，建立、实施外部评价制度。这些要求其实也叙述了内部评价与外部评价的两个主体，为我国内部审计绩效评价的组织方式提供了指南。对此，我国学者王光远（2002）对内部审计绩效评价的组织方式也进行了充分的研究，认为内部审计绩效评价可以采用内部评价、外部评价和自我评价三种方式。其中的内部评价主要包括对内部审计部门的政策和程序、内部审计工作的范围和内容、内部审计业务的执行情况、内部审计人员的独立性和专业胜任能力等进行评价。同时，随着经济环境的变化和内部审计职能的发展，对于内部审计绩效评价的研究也日益增多，极大地推动了内部审计绩效评价理论和实务的发展。赵红英（2006）认为内部审计的绩效评价方式包括内部评价和外部评价。在内部评价方面，其主张利用平衡计分卡的模型将内部评价分为财务层面、顾客层面、内部审计流程层面、学习和成长层面；在外部评价方面，鉴于独立性是衡量外部评价是否有意义的关键，主张应当由实质和形式上均与企业无明显利益冲突的“合格人士”来担任，即担任外部评价的人员必须拥有必要的专业知识、经验和道德修养。
除了内部评价与外部评价的组织方式外，卫晓玲（2004）还提出了一种“参与式”的业绩评价组织方式。其观点的核心在于强调全程参与内部审计过程。即在了解整个审计过程信息的基础上，及时发现企业在经营管理中出现的问题，并通过联合其他部门一起讨论提出解决问题的措施，以提高企业的运营效率和效果，协助企业战略目标的实现。我们认为，这还不是一种业绩评价方式，而是一种内部审计实施的组织方式。对于该问题，我们认为，内部审计的绩效依赖于内部审计组织的独立性，独立程度越高，内部审计组织的自主权与决策权越集中，这时的内部评价组织方式有利于内部审计组织从自身的建设环境出发，正确分析组织自身存在的绩效问题，提出有效的绩效提升措施标准，引导内部审计组织的有效性。但是，内部审计自身对于绩效的评价，在旁观者看来，会出于内部审计组织裁判员与运动员于一身的客观性问题，产生不信任感，难以感知内部审计绩效评价的客观性。为此，还需要一种外部评价组织，外部评价组织应由独立于组织外部的具有胜任能力的人士组成，例如，独立的注册会计师、优秀的同行标杆实践者、管理咨询公司、专家顾问。评价主体选择的标准应兼顾专业熟练程度、执业诚信程度、行业熟悉程度等几个方面。从评价时间周期上来看，IIA发布的《国际内部审计专业实务框架》要求内部审计部门开展的持续监督和定期质量评价，并至少每3～5年实施一次外部质量评价。
四、内部审计绩效评价的指标体系构建
科学的业绩评价指标体系能够帮助内部审计机构执行企业战略并沟通贯穿于整个部门的战略、帮助内部审计机构负责人取得优秀的业绩。
对于内部审计绩效评价指标体系的构建，IIA早在1993年就通过它的业绩标准窗口——全球审计信息网（Global Auditing Information Network，GAIN）进行调查来标准化内部审计的绩效评价指标。2000年Ziegenfuss在《内部审计师》杂志中检验了84个GAIN绩效指标以确定对于首席审计执行官（CAEs）来说，哪些评价指标是最为有用的。最后确定了五个指标维度，即员工的经验、审计委员会认定的内部审计的作用、管理层对内部审计的期望、审计建议落实的百分比及审计人员受教育程度五个方面。这篇论文还给出“CAEs选择的前20条GAIN绩效评价标准排序”，要求被调查人在备选的评价内部审计部门绩效的标准中，根据自己的判断，分成5级表示其重要性。在这20条绩效评价指标中，又列出了五个最重要的指标，即审计工作计划完成百分比、主要的审计建议的数量、审计成本节约额、审计结果重复数及从结束审计到出具报告的天数五个绩效指标，其集中于内部审计的流程中。
关于内部审计绩效评价指标体系的构建问题，本文提出几点思路性的框架，具体内容会在后面的系列文章中进行论述。首先，内部审计绩效评价指标体系的建立应该遵循前面我们提到的绩效评价体系建立原则，应在这些原则下构建内部审计绩效评价指标体系，这样才能保证指标体系的科学性。其次，绩效评价指标体系的建立包括两项工作：一个是指标的选择，另一个是赋值与权重的分配，其中，指标的选择应考虑不同的组织对于审计关注点的多样性及独特性，为此，指标设计从一个组织到另一个组织都将会有很大的区别。再次，内部审计绩效评价指标的选择必须适度，不能遥不可及，否则本来应起到激励作用的绩效评价会走向反面，影响评价本身的目的。这也是内部审计绩效评价指标选择中的难点问题。最后，从当前研究来看，具有通用意义上的内部审计绩效评价指标体系的选择基本上都集中在平衡计分卡的四个维度上，并进行了有效的分解与创新。我们也赞同这种观点，这是由平衡计分卡与组织战略目标相联系、相一致，并在四个维度上彼此之间相互勾稽的优越性分不开的。但是，应结合企业的实际与通用意义上的指标进行有效的选择与分析，构建适合于企业内部审计组织自身实际的内部审计绩效评价指标体系。
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