论涉外企业的合理避税与非合理避税，本文主要内容关键词为：与非论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业是具有独立经济利益的市场主体。企业的趋利避“害”机能是企业生存发展的基础。从企业的角度看，任何增加企业负担，减少企业收益的因素，都是企业之“害”，都应当尽量避免。注重长远发展的企业，不仅把自己的短期直接金钱收入视为自己的收益，而且也把企业的信誉提高、知名度扩大、与社会的良好协调视为自己的收益。
以上是我们分析的问题的背景阐述，是我们进行问题分析的基础。本文将在以上认识基础上把分析的重点放在涉外企业的非合理避税及其基本防治对策上。
税收的特征
为了突出重点，我们不论述税收作为政府运行资金来源、公共投资资金来源的以政治权力为基础的强制、稳定资金收缴途径等一般特征，也不论及税收的其他再分配功能，而是把注意力放到与避税相关的税收特性上，并以此奠定避税分析的税理基础。
税收是国家进行宏观经济调控的主要手段之一
在现代市场经济制度下，国家主要运用财政（包括税收）、金融、立法手段调控经济。国家通过提高整体税收水平：增加国家投资比例，控制非政府投资膨胀；通过差别税率和转移支付实现收入调节；通过提高个别或一些产业、地区的税收水平；抑制其经济发展，等等。在市场经济制度下，国家税收调节产业、地区投资功能的生效是以企业有自主投资权和企业可以由高税产业、地区向低税产业、地区转移投资为基础的。这就是说，要利用税收的调节产业、地区投资的功能，就必须许可企业躲避高税趋向低税，就不能否定一切避税行为。
纳税额对企业发展贡献的间接性
在总收入一定的条件下，企业纳税越多，企业直接可支配收入越少。国家收缴税款越多，国家的可直接支配收入越多，国家改善企业经营环境，提高人民生活水平，平衡人们收入差距的能力越强。国家收缴的税款最后是要间接有时是直接用到企业身上的。
一般来讲，纳税作为义务使纳税额对企业的声誉仅有间接影响。纳税额与企业的投资能力直接相削。在企业资信、发展前景的分析中，虑及企业纳税额在一定范围内与企业盈利水平的正相关，我们可以把企业纳税额作为衡量企业经济实力的指标，但这个指标与企业实际负担的正相关，与企业潜能的相削，决定了它的非主要指标性，决定了它的矛盾指标性，决定了它的一般参考指标性。
在国家采用纳税排行榜等手段鼓励企业多纳税时，一般只有少数企业可以藉此取得事半功倍的“公关”效应，绝大多数企业根本不能据此取得直接的资产保值增殖，根本不能基此取得良好的公关效果。
与纳税相比，企业自己可支配资金给企业带来的较多的选择权、控制权，使企业可以根据自己的利益最大化标准选择投资，实现企业的盈利、资产增殖最大化。由此可见，企业的自己可自由支配资金是企业开拓发展的基础。
合理避税与非合理避税
在研究避税合理性问题时，为了避免直接分析立法意图，冲淡分析重点，有必要假设国家税法立法意图是公平合理的，即只要完全彻底地贯彻国家的税法立法意图，与税收相关的经济体制就是有帕累托效率的。有了这个假设，就可以对避税的合理性进行界定了。
合理避税
合理避税是符合国家税法立法意图的减少纳税义务的行为。避税的合理性是由税法立法意图的合理性、减少纳税义务行为与税法立法意图的相符性决定的。合理避税是国家运用税法手段限制、鼓励产业、地区发展，调节经济发展速度所必需的。
非合理避税
非合理避税是使国家公平合理的税法立法意图落空的绕过税法减少纳税义务的行为。
从税法的经济分析的角度看，预期税收和其他社会、经济效益之和高于税法立法、执法成本的对非合理避税漏洞的弥补，是绝对必要的，是贯彻公平合理税法立法意图、建立公平合理税法体系所不可缺少的。预期税收和其他社会、经济效益之和低于税法的立法、执法成本的对非合理避税漏洞的弥补，在经济上是不可行的。我们知道，在错综复杂的社会经济环境之下，要制定一个完美无缺的税收立法执法机制是根本不可能的。所以笔者说，我们的税收立法执法机制建设目标应是社会综合效益最大化，而非税收立法执法机制完善化。
涉外企业的合理避税与非合理避税
为了避免分析税法立法意图使问题复杂化，本文仍然假设税法立法意图合理恰当，在分析中，把具有普遍性、代表性的与税收优惠相关的问题作为分析重点，以得出具有一般指导意义的结论。
目前，我国的税收优惠法规的立法意图主要有以下几个：
——我们对中外合资企业、中外合作企业、外商独资企业的减免税，是为了吸引利用外资，扩大利用外资规模，引进国外先进技术和管理经验，解决国内的经济发展资金不足问题；
——我们执行出口退税政策是为了增强我国产品的国际市场竞争能力，扩大、发展我国的出口业，培育、提高我国企业的素质，带动我国经济的发展；
——我们建立以税收优惠为重要倾斜政策内容的特区、开发区，是要利用经济发展的不平衡规律，加快一些地区的经济发展，带动经济整体进步。
在本文的狭义分析范围内，我们判断一个涉外企业的税务行为是否是合理避税行为，就是要看它们是否是贯彻了以上税法立法意图，是否是使以上税法立法意图落空。
涉外企业的合理避税
涉外企业的符合国家税法立法意图的投资由高税区、高税产业，向低税区、低税产业转移的行为；合理增加国家利用外资净额的组建有外商直接投资的可享受国家税收优惠的企业的行为；以本企业的真实出口换取本企业可享受的出口退税的行为，都符合相关税法的立法意图，都是涉外企业的合理避税行为。这种合理避税行为是国家利用税收优惠政策调节涉外企业活动的手段发挥作用的前提。
涉外企业的非合理避税
涉外企业的使国家税法立法意图落空的非合理避税的种类很多。在这里，我们仅就其中几种典型的涉外企业非合理避税行为进行一些阐述。
（1）以假外资为主体创建“中外合资、中外合作、 外商独资企业”。
以假外资为主体创建“中外合资、中外合作、外商独资企业”的典型途径是，先寻找或建立自己的在国外的可代表自己利益的投资主体，如建立自己的独资公司、控股企业、签订代理投资协议等，然后将自己的资金汇往国外或截留应当汇回国的外汇，最后以外商名义向国内投资，建立所谓的“中外合资、中外合作、外商独资企业”。
这种投资行为的实质是，以中资建立假中外合资、中外合作、外商独资企业，以此骗得国家为引进外资而制定的外资优惠政策。
应当指出，由对外实质性投资带动外资的实质性流入与以上投资行为有本质不同，不能混为一谈。
（2）小外资带动大中资。
由于我们对有外资投入的企业实行的是有外资最低投资比例限制的企业整体税收优惠政策，所以，“精明”的投资者常常利用这一比例，扩大优惠规模、范围。典型的做法是把外资投资比例控制在国家规定的最低比例水平，用较少的外资带动较多的内资。在这种操作中，炒卖外资投资是一种极端典型。例如，甲企业是拟建中的外商出资50%，中方出资50%的企业。甲企业的领导们认为，这样的外资使用是浪费的、不经济的，他们应当把“多余”的25%用在“刀刃”上，获取更多的实惠。基于这种考虑，他们愿把外资的25%“出售”，以外商名义投到其他企业，让他们成为名义外资企业，享受外资企业优惠，条件是他方出价“合理”，以此换取自己的利益最大化。此外还有以名义转换方式延长自己的享受优惠时间、范围等行为。比以上现象更为严重的还有外商投资不到位，走形式，投资回流等。
（3）利用国内“避税地”。
国内的低税区都有一定的避税功能，可谓国内“避税地”。目前，我国的有投资、税收众多优惠的特区、开发区，都是特税区、低税区，都可称为避税地。
利用国内“避税地”并非涉外企业的“专利”，国内一般企业也可以利用“避税地”进行合理或非合理避税。涉外企业的特殊权能和国内“避税地”的一般外向型倾向决定了涉外企业在利用国内“避税地”方面的重大优势。有鉴于此，我们就以涉外企业为中心对这一问题展开分析，其结论对其他类型的企业也是适用的。
涉外企业利用国内“避税地”避税的典型是：涉外企业在特区、开发区建立自己的“桥头堡”——自己的独资、控股、关联企业，把自己在其他地区的业务活动（往往是涉外业务活动）名义上移往其自己在特区、开发区的企业（业务名义转移多通过虚假交易、内部价格等多种途径实现），依此享受特区、开发区的优惠政策，减少自己的纳税义务。这种非经济实质性变化的以减少企业自己纳税义务为中心目的的经济活动形式变化，虽为企业追求盈利的本能行为，但却造成了各地区以及企业与国家间的利益分配变化，这无疑是一种利益扭曲行为。
（4）退税权的买卖。
退税权、进出口配额的授予、买卖是一种利益分配行为。在企业退税权无退税最高限额或企业用不完退税限额的条件下，只要退税权为非普遍权益，退税权的买卖就不可避免，退税权的买卖黑市、灰市就会出现。事实上，只要企业的退税权是有价值的非普遍配给的无最高限额的权利，其使用、出卖退税权就必然使退税行为产生无限扩张趋势。这种扩张不仅加大了国家的退税压力和实际退税范围，而且造成了企业间竞争的不平等，造就了一些企业“食利阶层”。在国家实行退税额总量控制的条件下，这种行为还会打击诚实企业的诚实经济活动。
反非合理避税的思考
反非合理避税包括完善税法立法意图、完善税法立法原则及完善具体税法三个方面。在这里，笔者仍坚持前面使用过的税法立法意图完美假设，不考虑立法意图的完善、国际接轨等问题，也不涉及具体的税法设计，而是把分析的重点放在具有一般税法立法执法指导意义的税法立法原则上，并希望通过这个关键环节的研究、发展带动整个税法体系的进步。
世界各国几乎都有反非合理避税的立法、司法实践。基于立法、司法、行政体制不同，经济发展水平、社会风俗习惯、经济体制不同，各国的反非合理避税实践也极不相同。在现实经济生活中，我们不可能制定出一个无所不包的适用于一切条件的反非合理避税的法律体系，因为这是立法、司法实践成本所不容的，是复杂多变的社会经济实践所不容的，是现代认识水平和科技发展水平所不容的。这就是说，在反非合理避税的问题上，我们一方面要适应形势的变化，在合理的范围内制定具体的可操作法律规范，用以直接抑制非合理避税行为；另一方面，我们应加强可指导司法实践、立法实践的立法原则建设，改变立法、司法理论的落后状况，用健全科学的立法原则体系，指导立法、司法实践，达到以不变应万变或以较少变化适应较大变化的目的。
在反非合理避税立法、司法问题上，除了坚持公平原则、效率原则外，坚持以下几条原则是十分必要的。
实质性经济活动原则
实质性经济活动原则要求任何税务活动都要以实质性经济活动为基础、为判别标准。是否有实质性经济活动是决定是否给予减税、免税优惠待遇的判别标准，是决定是否给予惩罚的判标准别。奉行实质性经济活动原则，外商投资企业享受的优惠幅度就要由外商投资占企业总投资的比例决定，以鼓励外商多投资，投资上规模，上档次；外商投资的核定就应以外国资本的实质性流入为标准，以消灭中资回流避税现象；享受税收优惠区税收优惠待遇的经济活动就应以在税收优惠区进行实质性经济活动为前提，如奉行原产地规则，要求在税收优惠区进行实质性加工、在税收优惠区创造的附加值达到一定比例等。
平等竞争原则
逐步推行国民待遇原则，逐步强化企业间的平等竞争，是我们建设社会主义市场经济体系的一般趋势。事实上，平等竞争是市场经济制度的一项基本原则，是各种市场经济制度都不能否定的。
从反非合理避税的角度看，平等竞争原则的贯彻主要有两点内容：一是特许权转让、授予创造的收益归政府所有，个别企业不直接享受特许权交易创造的收益，也不因拥有特许权而成为食利性企业（需特殊扶持的情况除外）。贯彻平等竞争原则的这一要点，要求进出口配额的国家招标、拍卖，要求出口退税的企业出口实绩平均比例分配，要求形成一个有合理规范的特许权买卖市场，通过市场把源于公众的政府授予个别企业的权利收益转回给政府、公众。二是特殊劣势，除切实需要补助的影响公众利益的现象外，一般由企业自行克服。这一点是与企业素质主要由企业自已培养的市场竞争原则相联系的。应当指出，我们并不强调绝对平等，而是强调兼顾效率的相对平等。
实质性经济分析原则
实质性经济分析原则要求任何立法，都应以实质性经济社会分析为基础，都应以帕累托改进为目标。当一项法律造成一些人利益（包括直接利益和间接利益）增加和另一些人利益减少时，利益的增加额应当大于利益减少额。依此为基础，利益减少者应当得到全额补偿（直接或间接补偿）。这就有在不损害任何人利益的同时社会整体利益的增加。要贯彻这一原则，必须对每一项立法都进行实质性经济分析和论证。事实上，这是加强立法科学性的基础，是防止立法不当的基础，是完善立法机制所必需的。应当指出，实质性经济分析原则与丢掉篮子中的可能影响其他果子的坏果子的原则是不相悖的。当然，在帕累托标准失效的情况下，社会效用最大化标准在一定范围内可以替代帕累托标准成为衡量法律可取性的标准，成为我们进行立法经济分析的标准。
以上分析是以涉外企业为出发点展开的，但基本分析思路对国内一般企业也是适用的。这些立法原则既可以作为立法依据，也可以在无法可以直接套用的条件下指导司法实践，以减少立法、司法实践滞后于社会经济实践的现象。（IEC）
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