内部审计师职业判断偏差的经济学分析及规避策略_内部审计论文

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      相较于外部审计而言，内部审计师掌握更多的行业知识和内部信息，可以在保持较低审计成本的基础上，实现更高的审计频率和审计覆盖面。内部审计师根植于组织内部，可以随时收集整理审计证据，及时发现问题并解决问题，弥补外部审计时间滞后、结果被动的不足。而内部审计师要有效利用自身优势，充分发挥在组织中的作用，则要求其必须同时具备胜任能力、正直、忠诚等内部审计职业道德。有学者通过对1014家企业的问卷调查发现，目前内部审计师胜任能力要素中专业判断能力居首位（张庆龙，2013）。内部审计专业判断主观性很强，其准确性不可避免地受内部审计师“有限理性”的限制。

      二、内部审计师专业判断有限理性产生的根源

      人虽然在主观上追求完全理性，但只能在有限的程度上做到这一点（西蒙，1961），这就是人们所熟知的“有限理性”理论。根据产生原因不同，将有限理性分为约束性有限理性和选择性有限理性两种形式。前者是指由于外界不确定性、人类认知能力以及习俗惯例等因素的存在而无法实现理性最大化的情况：而后者则强调个人本来可以最大化理性，但因认识到认知能力的不足或意识到“约束”成本太高等原因而不愿意充分运用理性，只选择一定程度的理性，其实质是一种理性闲置状态，是经过事先权衡后理性选择的主动退出。“有限理性”对人们作出判断和选择的各环节产生影响，在审计专业领域的影响范围则包括内部审计、社会审计及政府审计等多个方面。

      （一）内部审计师专业判断的约束性有限理性

      1.经济业务复杂化增加了内部审计师专业判断的不确定性。经济的快速发展使企业面临的经济业务日益复杂化，会计核算工作也随之更加繁复，使会计信息的不确定性增加。而内部审计师的工作与会计业务密切相关，会计信息不确定性的增加致使内部审计师专业判断的范围扩大。在此背景下，内部审计的难度、成本、风险都会相应提高，对内部审计师进行专业判断的能力提出了更高要求。内部审计师在审计过程中需要更多地依赖自身职业素养，作出合理、准确的审计判断，以保证内部审计师专业判断的适当性和准确性。

      2.内部审计师知识的局限性导致专业判断偏差。具备足够的知识储备和技术技能是内部审计师作出准确的专业判断的必然要求。在知识储备方面，一名胜任的内部审计师除了需要具备审计学、会计学、管理学等基础知识外，还应该掌握公司治理、经济法规、风险管理、内部控制以及特殊行业领域专业知识等相关内容：技术技能方面，则要求内部审计师能够熟练运用审计软件、应用控制系统设计与程序、理解专业领域重要原则等（如图1所示）。显然，即使是一名优秀的内部审计师也难以具备作出最准确专业判断的所有知识及技能，只能在有限的知识储备和技术技能基础上进行专业判断，知识及技能的局限性在一定程度上会导致内部审计师专业判断偏差。

      3.过去的经验对内部审计师专业判断的惯性约束。内部审计专业判断作为内部审计师针对被审计事项的一种专业判断，本身主观性很强，在形成判断的过程中容易受到各种因素的影响，具有很强的主观性和不确定成分。丰富的职业经验可以说是内部审计师进行准确判断的必要条件，它不仅可节省审计时间、降低审计成本，也可为内部审计师的专业判断提供一定程度的质量保证。但内部审计师的经验对其专业判断产生的惯性约束同样不可忽视。若内部审计师在进行专业判断时过度相信过去的经验，而忽略了对于审计具体环境及现实情况的考虑，一味依靠过去的审计经验甚至机械地照搬过去的经验对新的审计事项作出专业判断，就容易对审计中的某些环节形成“偏见”，造成专业判断误差。

      （二）内部审计师专业判断的选择性有限理性

      1.内部审计师角色冲突引发专业判断“机会主义”倾向。早期内部审计著作中，多将内部审计师描绘为“管理层耳目”，内部审计倾向于为管理层工作，而随着近年来审计委员会在组织中地位的提升，内部审计机构逐步开始直接向审计委员会报告。现阶段的内部审计机构大多处于管理层和审计委员会的双重领导之下，内部审计师同时服务于管理层和审计委员会，可能存在角色冲突。由图2可以看出，管理层要求内部审计师为其提供风险分析及确认等服务，审计委员会则更注重对控制的确认。内部审计师在组织中需要根据不同需求，扮演不同的角色，进而引发内部审计师的机会主义倾向。内部审计师在管理层和审计委员会的双重要求下执行工作，可能会因时间精力限制、角色定位冲突等因素影响内部审计师专业判断的准确性。

      2.利益驱动致使内部审计师专业判断脱离审慎性。可选择性是内部审计师专业判断选择性有限理性区别于约束性有限理性的根源，而内部审计师的行为动机是决定其判断选择的根本所在。内部审计师作为一个利益主体，受自身利益影响可能做出违背职业道德和执业要求的专业判断。内部审计机构作为组织内部的职能部门之一，内部审计师利益较大程度依赖于组织管理层，因此在自身利益的驱动下，内部审计师做出的专业判断容易被管理层所影响。而管理层出于外部压力或自身利益需求等原因，可能利用自身职权对内部审计师工作加以干涉，使内部审计师专业判断成为其实现自身目的的工具。在利益驱动下，内部审计师可能丧失专业判断的审慎性和客观性，导致内部审计师专业判断选择性有限理性的产生。

      3.信息成本约束限制内部审计师专业判断所需信息的收集。内部审计师在作出审计判断之前必须拥有足够多的与内部审计专业判断相关的审计事项信息，内部审计师所掌握的信息是作出准确专业判断的基础。这些信息涵盖组织经济活动、财务状况、相关准则法规、组织运营状况等各个方面。但信息的收集需要耗费内部审计师大量时间和精力，要求内部审计师以较高的职业道德水平和职业自律去执行信息搜集工作，并为之付出信息收集成本。在信息成本的约束下，内部审计师在实施专业判断所需信息收集工作时，难以做到全面充分，只能在有限审计判断信息的基础上作出专业判断，其准确性和可靠性也就难以得到保障。

      三、规避内部审计师专业判断有限理性的几点建议

      （一）加强内部审计准则建设，规范内部审计准则体系

      内部审计准则作为内部审计工作的行为指南，可在一定程度上约束内部审计师专业判断的主观随意性，进而减少内部审计师专业判断偏差。一方面，规范的内部审计准则能为内部审计师专业判断提供必要的评价依据和标准，越是统一完善的内部审计准则越能为内部审计师作出准确恰当的专业判断提供帮助。另一方面，内部审计准则对内部审计师的职业行为形成一种约束，迫使内部审计师严格遵守内部审计职业要求，降低内部审计师因选择性有限理性导致专业判断偏差的可能性。因此，建立规范的内部审计准则体系是有效规避内部审计师专业判断偏差的重要途径之一。

      

      

      （二）优化内部审计师综合素质，提升内部审计师胜任能力

      内部审计师专业判断质量与内部审计师知识、能力密切相关，要提高内部审计专业判断质量首先需要提升内部审计师知识能力水平。企业方面，在选择内部审计师时可适当提高任职要求，扩大内部审计人员中具有国际注册内部审计师、注册会计师等专业资格人员的比例；同时应重视对内部审计师的后续教育工作，尽可能多地为在职内部审计师提供同行间学习交流以及在职培训的机会。而内部审计师方面，则要求其主动抓住机会参与各项经营业务，熟悉业务流程，关注管理层做出的各项决策；熟练掌握胜任当前工作所需的专业知识及技术技能，并保持高度的工作责任感和严谨的工作态度；具备终生学习理念，积极通过后续职业教育和职业培训掌握新知识，更新自身知识结构体系，以胜任内部审计工作。

      （三）建立内部审计工作质量考核体系，严格内部审计专业判断质量要求

      内部审计师工作质量考核不仅包括对内部审计师作出专业判断行为进行约束和指导，还应包括对内部审计机构或内部审计师作出合理、恰当专业判断的适当奖励。一方面，应严格对内部审计职业准则的执行，对违反内部审计师职业道德的行为加大处罚力度，可采取批评、降职等处罚措施，甚至建立职业诚信档案，从各个方面杜绝内部审计师违反职业道德的行为。另一方面，组织要为内部审计工作营造良好的职业环境，对内部审计师认真履行工作职责的行为加以支持和奖励，除了物质上的增加工资、提高奖金、提升职务之外，还可在精神层面加以鼓励。通过奖惩并施的方式，使内部审计师在工作中更加严谨规范。

      （四）理顺内部审计与其他职能部门关系，确保审计判断的公正性

      管理层和审计委员会双重领导下形成的内部审计工作竞争性需求，是内部审计职能受到制约的一大原因。内部审计师的角色冲突，可能使内部审计师在作出专业判断时因承担的双重角色而陷入两难，在权衡的过程中出现专业判断的选择性有限理性。因此，需要调整和理顺内部审计师在组织中的关系以保证其在组织中的独立性。而无论是将内部审计部门归属于审计委员会还是管理层，都无法使内部审计部门脱离另一方的控制或影响。为此，在构建组织结构时，可以考虑将内部审计部门独立于董事会和管理层的管理，直接由监事会领导，更大程度地保证内部审计师在组织中的独立性及权威性，使内部审计师的专业判断更为公正、客观。

      （五）引入集体判断机制，完善内部审计复核制度

      内部审计师集体判断是在专业判断由某个成员完成的基础上，让更多人参与到专业判断之中去，由两个或者两个以上的内部审计师共同完成专业判断。集体判断可以在一定程度上弥补单个人员作出审计判断可能存在的主观和不全面的缺陷，各个判断主体可将各自获得的信息和具备的知识进行融合，从不同角度、站在不同立场对被审计对象进行更加专业和准确的判断，从而提高内部审计师专业判断的质量。在注册会计师审计实务中，通常是某一会计师对某项业务进行专业判断后，再由更高职务或经验更丰富的其他审计人员进行复核；在司法审判中也有合议庭甚至审判委员会集体作出判断的工作机制，以通过复核减少单个人员做出的判断误差，提高专业判断准确度。在内部审计师专业判断上，也可借鉴这些方式，由多名具备相关知识的人员对内部审计师已形成的专业判断进行复核，促进提高内部审计师专业判断的准确性。

      （六）加强内部审计信息化，增强内部审计师的信息处理能力

      信息的“不确定性”是导致内部审计师专业判断有限理性的根本原因，在日益复杂的经济业务中，内部审计师难以获得进行专业判断所需的全部信息。要提高专业判断质量，内部审计师需要以更多相关信息为依据，为此须加强内部审计信息化，并增强内部审计师的信息处理能力。组织可以通过建立内部审计信息系统，收集归纳内部审计师专业判断所需信息，并依靠计算机技术使之系统化、规范化，为内部审计师专业判断提供所需信息。同时，通过主动学习、职业培训等方式，提高内部审计师的信息处理能力，使其能够在复杂烦冗的审计事项信息中进行准确筛选和选择，保留有效信息，剔除无效信息，并根据保留的有效审计信息做出最合理的审计专业判断。

      四、结束语

      随着社会经济环境日益复杂化，内部审计师专业判断在内部审计工作中将越来越重要。在未来内部审计师的工作中，应更多地运用“有限理性”理论，重视分析内部审计师专业判断有限理性产生的原因并加以规避，以提高内部审计师专业判断质量，进而提升内部审计工作的有效性。

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