审计风险流程化控制机制探讨，本文主要内容关键词为：流程论文,机制论文,风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
深圳市审计局依托信息化系统，相继开发审计项目动态管理系统、审计报告审理和公开并联审批系统，初步形成审计风险全过程控制链条，最大限度实现审计管理和审计作业的流程化，规范审计行为，有效防范审计风险。本文以深圳市审计局审计风险流程化控制实践为例，结合理论思考，对依托信息化系统控制审计风险的机制化路径进行探讨。
一、理论基础与研究方法
（一）国家审计风险简述
根据2003年审计署第5号令发布的《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》，审计风险是指被审计单位的财政收支、财务收支存在重大错弊而审计人员没有发现，作出不恰当审计结论的可能性。上述对于国家审计风险的概念，与社会审计风险的概念一脉相承。2010年，审计署发布《中华人民共和国国家审计准则》时，废止了原来包含审计风险定义的《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》，但新准则没有重新对审计风险给出明确定义。在目前施行的2006年修订的《中华人民共和国审计法》、2010年修订的《中华人民共和国审计法实施条例》、2010年制定的《中华人民共和国国家审计准则》等有关国家审计的法律法规中，均未对国家审计风险给出明确的定义，反映了国家审计风险的复杂性。除了未能发现被审计单位重大错误或舞弊而作出不恰当审计结论的风险外，国家审计风险还有更多的表现形式、更深层次的原因，目前尚难以作出一个全面、准确、清晰的定义。
同时，审计学术界对国家审计风险的认识也存有差异。有学者认为，国家审计风险与社会审计风险、内部审计风险含义基本相近，只是审计主体和审计风险的承受者不同。也有学者认为，相对于社会审计而言，国家审计风险的内容更加广泛，尤其是实行审计结果公告制度后，影响范围比社会审计要大得多，同时因主体的不同，审计风险的后果也不同。还有一些学者从不同的角度，对国家审计风险的成因及防范做了研究。总结现有的研究成果，虽然角度不同，但内容实质基本一致，认为国家审计风险的成因主要有环境因素、审计体制因素、审计人员素质因素、审计技术方法因素等，并针对风险成因，从完善国家审计体制、优化审计环境、健全和完善国家审计法律法规、明确国家审计的法律责任、提高审计人员审计能力和风险意识、改进审计技术和方法、规范审计行为、规范审计结果公告的程序和内容等方面，提出了控制国家审计风险的建议。
（二）影响国家审计风险的重要因素
审计风险普遍存在于审计全过程的每一个环节，并受各种因素影响。审计风险由潜在的可能性转化成现实的损失，需要一定的条件。只有在被发现了错误，公众或上级部门要求审计人员为其发表的错误意见承担责任时，潜在风险才转化为现实的损失；如果不被追究责任，即使出现了错误，也不会变化为现实的损失。在未实行审计结果公告的情况下，社会公众监督审计工作的途径不畅通，外界对国家审计的过程和结果不知情，国家审计风险虽然也存在，但只是潜在性的，不会暴露出来，实际上国家审计几乎没有风险。
近年来，审计工作外部条件的重大改变之一，是实行了审计结果公告。2003年，审计署关于防治“非典”专项资金和社会捐赠款物的审计结果对外作了正式的公布，这是审计署首次向社会公告审计结果。之后，审计结果公告制度不断深化，逐步做到“以公告为原则，以不公告为例外”，2010年发布的《中华人民共和国国家审计准则》规定“审计机关依法实行公告制度。审计机关的审计结果、审计调查结果依法向社会公布”。随着政治文明、民主法治的进步以及国家审计实行审计结果公告制度并不断深化，增加了社会公众的知情权，社会舆论对国家审计实行再监督，使审计工作质量必须接受社会各界长期的、严格的检验，审计工作一旦出现疏漏，就极有可能被发现，导致社会公众怀疑审计机关的能力、诚信，怀疑审计工作的效果，追问审计机关和审计人员的责任，如公众对审计结果的怀疑，怀疑审计机关是否能力不够，怀疑审计人员或审计机关是否截留问题；审计公告结果没问题，但过了一段时间通过别的途径发现或暴露了问题，就会有人回过头来追问审计机关和审计人员的责任等等，审计结果公告或者报告全文公开成为了国家审计风险由潜在风险转化为现实风险的重要催化剂，直接导致原本潜在的国家审计风险被放大，国家审计风险从潜在风险转变为现实风险具有了更多的可能性。
（三）本文的研究思路和方法
概括而言，国家审计风险的成因大致可分为审计环境等外部因素和审计机关内部因素两类。属于审计环境外部因素的有审计机关的体制因素对国家审计独立性的影响、审计法律法规不完善、经济活动越来越复杂、社会公众的民主法制意识越来越强等；属于审计机关内部因素的有审计管理和审计质量控制机制不健全、审计技术方法滞后、审计人员能力和经验欠缺、审计过程缺乏有效监督等。对审计机关而言，改变外部环境的难度极大，适宜更多把审计风险控制的重点放在审计机关内部。
审计机关和审计人员可以通过各种手段来降低审计风险，其中，加强审计管理对控制审计风险具有重要意义。一般情况下，审计机关内部管理制度越健全，就越能保证审计质量，防止潜在性审计风险转变为现实性风险，降低审计风险发生的几率。近年来，为防范审计风险、提高审计质量，深圳市审计局积极依托信息化系统，根据实际工作需要，以金审OA为平台，相继开发了审计项目动态管理系统、审计报告审理和公开并联审批系统等一批实用模块，充分运用计算机技术，最大限度实现审计管理和审计作业的流程化，规范审计行为，防范审计风险，保证审计质量。本文立足于深圳市审计局的相关实践，结合理论思考，对深圳市审计局审计项目动态管理系统、审计报告审理和公开并联审批系统的运行流程和特点进行分析，对依托信息化系统控制审计风险进行探讨，力求风险控制措施具有实践性和启发性。
二、深圳市审计局网上流程化控制审计风险分析
（一）系统建设前审计风险控制的压力
近年来，深圳市审计局在审计公告方面一直走在全国的前列,2002年开始向社会公告审计结果，2005年正式实施审计结果公告制度，2008年在全国率先实行了审计报告公开制度。《深圳市审计局审计报告公开暂行办法》规定，“深圳市审计局及其直属单位实行审计报告公开制度。绩效审计、预算执行审计和政府投资项目竣工决算审计的审计报告自本规定施行之日起公开”。审计报告公开审批程序为：审计组组长——审计组所在部门负责人——综合部门经办人、负责人——分管局领导——总审计师——局长签发——办公室按公文流程办理——综合部门对外发布。审计报告向被审计单位送达之日即是向社会公开之时，审计公开取得新的突破，但也对审计风险控制带来了压力。一是审批效率有时不高。原来审计报告审理和审计报告公开两套流程分别进行，有些环节工作内容相同，做了重复工作。审计报告公开审批流程有8个环节，原来通过纸质文件传递，每个审计报告公开经办人都要到各环节跑很多个来回，如果遇到某个环节的人员外出办事或出差、病假等，所需花费的时间更多，且由于人工纸质传递没有送达时间记录，无法区分是哪个环节影响效率，管理责任模糊。二是审核把关有时不细。由于审批环节多，有时为提高效率而把几个审计报告集中起来一次报批，但集中的工作量使各环节审核时难以做到全面细致。三是审计风险控制的关键环节缺位。审计风险控制应是对审计工作全过程的控制，除了把好审计公开的关口外，还应加强对现场审计实施、审计报告等审计工作过程的控制，包括现场审计是否确保审计进度按计划完成、审计实施方案确定的审计重点内容审计程序是否到位、获得的审计证据是否充分适当等等。依靠人工督促检查和控制情况下，同时开展数十个审计项目，局领导难以放下其他工作到每个项目的审计现场进行检查指导；即使到每个项目审计现场，也只是了解到当时情况，难以进行动态跟踪；而且检查控制的频率、深度等易受其他工作影响，现场监督检查工作难以持续。
（二）网上流程化控制审计风险的实践
在当前信息化环境下，审计机关运用信息技术来实现审计管理的科学化流程化已成为可能。近年来，围绕提升审计质量、防范审计风险的目标，深圳市审计局将审计管理和计算机技术相结合，在全国审计系统统一的金审OA平台基础上，相继开发了审计项目动态管理系统、审计报告审理和公开并联审批系统等一批实用模块，实现审计实施及审计管理工作全面创新，取得了良好效果。该系统设计基于风险控制的信息流程化管理，从社会对审计机关的要求出发，从审计事业科学发展、创新发展出发，分析原工作流程中存在的不足，明确流程运行中各环节的岗位责任，通过信息化系统化繁为简、控制操作，有效监控与管理流程操作中的各种风险。
深圳市审计局将审计风险控制的主要环节，大致划分为现场审计、审计报告、审计报告审理与公开三个阶段，分别针对其中的主要风险点设计相应的风险控制措施，将风险控制理念贯穿在每个业务操作和管理流程之中，并纳入信息化系统固化操作，持续进行流程优化。
1.审计项目动态管理系统——主要控制现场审计实施阶段的风险。为加强现场审计风险控制，深圳市审计局2008年开发了审计项目动态管理系统，对审计项目进展状况进行动态跟踪和通报。审计组每两周录入一次数据资料，负责人为审计组组长。按照动态的管理目标，采集的数据分为五类：一是项目基本情况，包括责任处室、项目名称、项目年度、项目类别、被审计单位类别等；二是审计组基本情况，包括审计组组长、审计组成员等；三是各环节时间控制，包括审计时间范围、审计通知书、现场审计、审计报告征求意见稿、出具正式审计报告等各阶段时间、各阶段变动情况及原因等；四是审计小结，包括审计执行情况小结、延伸审计单位数、审计金额、投入人数、工作量日等；五是阶段审计结果，包括审计查出或初步发现问题或线索的类别、个数、简要说明、其他审计成果、出具审计决定、移送处理情况等。该系统可帮助各个层级的审计管理人员，把审计管理的触角有效深入到审计现场，动态掌握审计项目进展，加强了审计风险的动态控制管理。
2.审计报告审理和公开并联审批系统（简称“网上审理”）——主要控制审计评价和审计报告、审计报告公开阶段的风险。2011年1月1日正式实施《深圳市审计局审计报告审理试行办法》之后，结合深圳审计工作实际设计了审计报告审理和公开并联审批系统，从兼顾规范和效率的考虑出发，有机整合审计报告审理流程及审计报告公开审批流程。审理工作从受理报告起就在该系统中进行，业务部门按照规定清单将审计报告和有关资料输入到系统中报送审理机构，审理机构以审理会形式集体审理提出审理意见，并将审理意见书上传到系统中，业务部门再将是否采纳审理意见的情况在系统中逐项进行说明，均在系统中留下记录、无法改变，局领导在系统中进行审核，判断是否直接签发或提交局审计业务会审议。从机制上加强了审计报告阶段风险的控制。同时，每份审计报告在审理审批的全部环节，都必须对是否公开进行审查确认，解决了过去审计报告往往集中公开一批而难以细致审核的问题，强化了审计报告公开风险的控制。
（三）网上流程化控制审计风险的关键节点和成效
1.对现场审计阶段风险的控制。审计过程中，由于审计手段限制、审计人员专业能力欠缺等原因，可能存在对重要的审计事项查证不充分、揭露不透彻或者判断失误，影响审计结果的客观、公正等问题，可能导致审计风险。对于这些风险，审计项目动态管理系统均纳入了控制。在审计项目动态管理系统中，审计组每两周一次，在系统录入审计项目的现场信息数据，包括项目时间进度控制、审计初步发现的问题或线索等，促进审计人员认真履行审计职责。同时，该系统注重发挥信息化手段在数据统计、指标分析、档案管理等方面功能，利用图表分层次、分类别汇总审计项目动态进展、审计效率效果等情况。系统可自动输出和通报审计项目的投入、进展和阶段性成果情况，包括：项目进展情况饼状图、柱状图；审计项目动态情况汇总（包含时间控制、投入、审计查出的问题或发现线索的总数量和涉及金额）；审计查出问题或发现线索分类汇总（按问题类别显示数量和涉及金额，具体问题或线索的简要文字说明以及查证核实情况，同时显示各阶段审计小结）；还可根据需要从系统中提取相关信息和数据形成审计业务投入产出等统计分析报告。通过系统，可对未及时完成资料录入的项目在内网予以通报并进行督促，使包括局领导、综合管理部门在内的各层级的审计业务管理人员，能及时掌握、分析、判断审计项目动态进展情况，对现场审计实施过程进行风险控制。
2.对审计报告阶段风险的控制。现场审计发现问题后，在审计报告披露问题和作出审计评价过程中，也具有多方面的可能性导致审计风险，如：问题表述不清、责任界定与划分不清，定性不准确，夸大或者淡化了问题性质的严重程度；引用法律法规不当，引用的法律法规不适用于审计发现的问题，引用了失效的或在审计期间尚未生效的法律法规；由于审计人员专业水平差异，对不同审计项目中发现的同类型问题定性不一致、引用的法律法规不一致，同事不同罚等等。对于这些风险，在审计报告审理和公开并联审批系统中，均强化了机制性控制。审计业务部门一般在起草审计报告等结果类文书后，将有关报告和资料输入到审计报告审理和公开并联审批系统报送审理机构。审理的资料包括：审计报告、审计决定书、审计移送处理书等结果类文书；被审计单位或有关人员对审计报告征求意见稿的书面意见及审计组采纳情况的说明；审计实施方案、审计工作底稿、审计证据材料和其他有关材料等。审理机构仅受理上传系统的审计报告，由受理审理人员依据审计法律法规和审计准则的有关规定，对业务部门提交系统的相关资料进行审查，主要审理审计实施方案确定的审计事项是否完成，审计发现的重要问题是否在审计报告中反映，主要事实是否清楚、相关证据是否适当、充分，引用法律法规是否适当，定性和处理处罚意见是否恰当等等，提出初步审理意见，经审理处分管副处长和处长把关会商后，提交审理会实行集体审理。审理机构建立集体审理制度，一般以审理机构、相关业务部门人员参加的审理会形式集体研究确定最终审理意见，审理过程中遇有争议或涉及重要事项时，及时向分管局领导报告。审理会后，审理处视情况要求审计组补充重要审计证据，修改审计报告、审计决定书等审计结果类文书。审理处将审理会会商意见以正式《审理意见书》形式上传到审计报告审理和公开并联审批系统，审计组也在规定时间内将《是否采纳审理意见情况的说明》通过该系统回传审理处，由审理处遵循系统路径转呈分管局领导。具体审理意见和审计组的采纳情况均在系统中留下无法更改的记录，局领导可在系统中按照流程路径通盘考虑相关情况予以妥善处理，视问题与分歧大小选择决定是直接签发还是召开局审计业务会议集体研究审定，有效控制了审计报告和审计评价风险。
3.对审计报告公开阶段风险的控制。审计公开在将被审计单位存在问题向社会曝光的同时，也将审计工作自身置于社会公众（含媒体与人大）监督之下，审计工作面临国家法律、被审计单位和社会公众的共同检验，任何一个环节的疏漏，都可能导致负面舆论的风险。一方面，如果审计公告过程中某一环节疏忽，没有保持应有的谨慎，公告了涉密及其他不宜公告的内容，可能会导致国家利益、被审计对象的利益受到损害；另一方面，如果过多地考虑公告后产生负面影响所带来的压力，将一些应该公告的信息没有公告，而这些信息恰恰又是公众非常关注或比较了解的，可能会导致公众对审计结果的不满和不信任，从而影响审计机关的公信力。对于这些风险，我们试图通过审计报告审理和公开并联审批系统的流程化操作强化控制。在OA平台的项目资料树中，新增“审计报告公开意见”选项，要求审计组、业务处将审计报告提交审理的同步过程中，起草人和后续每一环节的办理人、审核人（包括业务处室领导、审理机构审理人员和领导、分管局领导等），一直到局长审定，每一环节都必须选择“审计报告公开意见”的选项，如没有点击该选项，系统机制则设定使其不能流转到下一审批环节，并提示“未选择审计报告公开意见，请选择”。审计报告公开的意见有五种，一是适宜公开（含审计结果公告），属“适宜公开”或者是“审计结果公开”流程时选择；二是依法延迟（60天），出具审计决定书或者移动处理书需延期公开时选择；三是审计结果公开，报告不适宜全文公开，但是必须将审计结果公开时选择，选择该项意见需要将更新后的审计结果报告重新走公开流程，并选择“适宜公开（含审计结果公告）”；四是不适宜公开，属于不适宜公开时选择，同时必须填写文字说明不适宜公开的理由，否则不能流转到下一审批环节；五是非审核审批处理环节，仅流转使用，处理人暂不需要发表意见，一般用于分办审理业务、流程走错或者是处理人已经发表过意见。通过审计报告审理和公开并联审批系统，每一份审计报告在审核审批的每一环节，都必须对是否适宜公开作出判断，并在系统中留下记录，清晰地显示各个环节对该报告是否公开表述的负责任的意见，各环节之间实现了环环相扣、良性循环，最大限度降低审计报告公开的风险，实现质效提升与风险控制双重目标。
通过审计项目动态管理系统、审计报告审理和公开并联审批系统的有效运行，实现了审计项目风险控制由单一的事后检查转变为事后检查与事中通报相结合，从单一的静态管理转变为静态管理与动态管理相结合，审计质量与风险控制关口大幅前移，审计综合部门可及时了解审计项目动态情况，及时发现苗头性和倾向性问题，及时研究采取措施，防患于未然。
三、网上流程化控制审计风险存在的困难
（一）部分人员对信息化流程化工作认识不到位，审计业务与信息化工作尚未实现无缝融合。尚有部分审计人员囿于传统惯性，对信息化流程化作用和重要性认识尚不到位，对计算机审计的深度运用和推广重视不够。计算机在审计选项、编制方案过程中未能及时介入，对审计对象的信息化条件和数据掌握不够；在审计实施中难以从实际出发主动利用计算机进行审计分析、寻找线索、引导思路，未能充分发挥计算机数据分析能力强的优势。审计信息共享程度低，审计组之间、相关部门之间尚未建立一套有效的信息共享链，形成若干信息孤岛，导致审计项目动态管理系统中需要采集的数据主要还是靠手工录入，有部分审计项目未能严格按照要求录入动态管理资料，影响系统功能的充分发挥。
（二）审理介入的时点相对滞后，一定程度上弱化了对审计实施过程的控制。审理是对审计项目质量进行的再检查和再监督，是有效控制审计风险的重要环节，属于事前、事中监督机制，应全面关注审计实施的过程及结果。目前，审计项目审理一般在业务部门按规定程序征求被审计单位意见、起草审计结果类文书后进行，审理介入相对滞后。向被审计单位征求意见之后，被审计单位会认为审计组的意见已经代表了审计机关的意见，如果审理中发现不容忽视的重要问题，需重新征求被审计单位意见，或者要求审计组重新去被审计单位补充取证，则程序比较复杂，难度较大。因此，在实际审理工作中，主要侧重于对审计结论性文书的审查，围绕主要事实的表述是否清楚，适用法律、法规是否正确等进行审理，而对于审计实施过程、审计程序的审理则相对弱化。
（三）系统尚未建立可操作的审计报告风险评估公式或模型，增加了风险控制的难度。审计报告（结果）公开条件下，对审计质量要求更高，然而目前审计质量尚难得到全面保证，潜在风险难以避免。所以，审计报告在公开前应对其中的可能存在风险的程度进行评估。但目前系统中尚未建立一个可操作的审计报告风险评估公式或模型，可能导致风险的各种因素，比如审计报告反映问题的性质、金额大小、被审计单位的性质、社会公众关注程度等，目前未能纳入系统进行量化评估或定性评估，主要依靠审计机关相关人员的主观判断。同时，现行审计法律法规对审计结果公告的规定仍显得较为笼统，比如，规定审计机关不得公布涉及国家秘密、商业秘密、依照法律法规的规定不予公开的其他信息。但实际工作中，一些反映被审计单位或有关单位严重问题的内容，既没有按规定条件和程序确定为国家秘密，也不属于商业秘密，是否属于“不予公开的其他信息”，没有规定应由什么机关来认定，主要仍依靠审计机关的主观判断。如果公开可能会产生较大的负面影响，如果不公开审计机关又没有明确具体的依据，则增加了审计风险控制的难度和不确定性。
四、完善网上流程化控制审计风险的思考
（一）强化信息化流程化风险控制意识，严格把控关键风险点。目前，社会对审计工作期待日益提高，审计任务日益繁重，审计风险日益加大，而审计资源并未同步增加，解决这些矛盾，除了健全强有力的内部约束机制外，还要以加强审计信息化流程化工作为突破口，转变审计管理模式。加大审计信息化建设力度，继续稳步推进金审工程建设，并在推广运用上狠下工夫。以实用为导向，探索推进网上流程化管理，优化OA、AO信息化系统，不断优化行政管理、审计业务管理各个方面的管理流程，提高基础管理水平。在审计各环节设置关键风险控制点，比如，检查审计实施方案明确的审计重点，是否每一事项都有对应的现场审计工作底稿；对某一项审计重点，检查所履行的文书查证、向当事人调查等审计程序是否到位，收集的审计证据是否充分适当等，将这些分散的审计风险控制措施，嵌入到计算机系统中，固化成一套科学的控制体系，利用软件系统提供的操作权限、控制功能等，对审计工作从程序上加以控制，减少审计管理和审计实施工作的随意性。努力培养和造就一支既精通审计业务，又能熟练掌握和运用信息化系统开展审计业务及审计管理工作的复合型人才队伍。贯彻实施信息化带动战略，努力推进财政、地税、社会保险和国土基金等四大实时在线审计系统的建设和应用，结合动态管理系统的应用与完善，实现“预算跟踪”加“联网核查”审计模式，控制审计风险。
（二）推进信息系统各模块的深度融合，通过计算机控制实现审理关口前移。通过信息化流程控制加大事前和事中控制力度，深入研究计算机审计实施系统、审计项目动态管理系统、网上审理和审计报告公开并联审批系统的深度融合，努力实现各系统之间数据按流程自动传递，实现审理关口自动前移，减少人为因素对各环节顺畅衔接的影响，实施全过程的风险控制。日常审理切实依托动态管理系统，及时关注动态管理系统反映的重要工作节点，并做到网上动态把控与网下实时审理有机结合。比如，对于重大审计项目，审理人员参加审计进点会、到审计现场了解情况、参加审计组与被审计单位交换意见会议的情况；对于一般项目，在审计组的审计报告书面征求被审计单位意见前后，审理人员介入掌握具体信息与听取审计人员与被审计单位反映意见情况。审理提前介入，一方面可在现场就问题的定性、审计证据的充分性有效性、适用法规的针对性和时效性提出意见，既有效防范审计风险，又方便业务处室在审计现场及时修改完善；另一方面可提前熟悉项目情况，更加全面了解审计项目的背景和发现的问题，为审理工作打下良好基础。审理中注重与审计组进行沟通，增加交流，既监督审计结果，也监督审计实施过程，更大程度提高审理工作质量。在审理控制关口前移方面，亦应对一些重大审计项目实行全过程跟踪审理，加大审计风险控制力度。
（三）在“网上审理”系统中构建审计报告风险评估模型，量化评估审计报告中存在的重大风险。积极探索建立可操作的审计报告风险评估公式或模型，充分考虑当地政治、经济、法律、社会公众意识等环境，结合不同受众对审计报告披露问题的性质、问题金额大小等的关注角度、关注程度，从中分析出影响审计报告风险的主要因素，对每一种风险因素进行定量或定性分析，设定分值、构建公式、统一标准，使审计机关对审计报告风险评估的方法更有可操作性，风险评估时不遗漏对重要风险因素和风险点的评估，合理评估审计报告中存在的重大风险、涉及的秘密事项和不宜公开的内容，减少主观判断和随意性，使风险评估结论更加科学合理。同时，完善审计公开相关法规和制度，使审计公开成为一种刚性约束，并进一步明确审计公开的内容和格式，形成客观标准，对“依照法律法规的规定不予公开的其他信息”采用列举的方法及时补充完善，便于指导规范审计公开实务，最大限度降低审计公开的风险。
五、结束语
审计风险贯穿于审计活动全过程，审计风险的最终形成应是审计活动全过程中若干相关因素共同发酵的结果。通过对审计风险的研究，可以认识审计风险存在和发生的原因，以便采取有效措施控制引发风险的条件。在当前信息化加速推进的有利环境下，通过信息化系统对关键风险点严格控制，将分散的审计风险控制措施，以高透明度和流程化方式形成一套科学的控制体系，将审计风险控制在最低水平，已成为可能。
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