摘要：收入是企业经营的一项核心指标，是企业可持续发展的来源，是企业纳税的基础，为了满足新业务模式的需要，为了统一收入确认计量准则及与国际财务报告准则接轨，2017年7月，财政部颁发了《企业会计准则第14号-收入》（以下简称“新收入准则”），新准则对建筑行业的影响和冲击相对较大。本文主要就新收入准则对建筑企业收入确认和计量进行阐述，并以F+EPC模式为例进行说明。
关键词：新收入准则；建筑企业；收入的确认和计量；FEPC模式
随着新兴经济的发展，旧的《企业会计准则第15号-建造合同》（以下简称“建造合同准则”）无法满足建筑业等相关行业业务发展的需要，财政部颁布的新收入准则，统一了各行业、各业务模式的收入确认模型，建筑企业收入的确认必将受到很大的影响和冲击。
1、建造合同下收入确认的不足
建造合同准则下，明确指出收入的确认条件，即在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比进度的确定，有三种方法可选择，第一种是累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例；第二种是已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；第三种是实际测定的完工进度。实践中，大多数建筑企业因为操作简单、方便可行，通常采用第一种方法确认完工进度，即实际成本比例法确认完工进度。
该方法确认收入存在明显的不足之处，第一成本的投入与完工的进度不存在严格的对应关系，如发生质量、安全等事故，引起成本的增加；第二建造合同准则下将不同毛利水平的工程项目统一按照完工百分比进行确认有失公允；第三存在人为操纵数据、报表披露不充分等主观缺陷；第四随着新业务模式的出现，EPC、BOT、PPP模式的兴起，其中一项EPC业务已经衍生出10多种业务模式，在此情况下，继续使用单一的完工百分比法确认收入已经不再科学、合理。
2、新收入准则下收入的确认
新收入准则下，收入确认的最基本的原则是“企业按照合同要求履行合同义务，即相关商品控制权被客户所拥有时确认收入”。基于该控制权转让确认收入的原则，企业将通过“五步法”来确定收入确认的时间和金额。
根据模型具体要求，收入应在企业将商品或服务的控制权转移给客户的时点（或过程中）以其预计有权获得的金额进行最终的确认。
新收入准则没有对收入确认的时间进行明确指出，只是说明符合下列条件之一的，按照某一时间段内履约进度确认收入；否则，采用在某一时点履行履约义务并确认收入：
（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济效益。
（2）客户能控制企业履约过程中的在建商品。
（3）企业履约过程中所产出的产品具有不可替代性，且该企业在整个合同期间油酸就累计至今已经完成的履约部分收取款项。
3、新收入准则下建筑企业收入确认
3.1基本原则的应用
新收入准则对收入确认的原则是控制权转移，代替了原建造合同准则中的风险转移。有观点认为，建筑企业在新准则下，可以将工程整体作为特殊的产品，按照产品销售的政策，在某一时间点如办理竣工交验时确认收入，笔者不认可该类观点。因为对建筑企业而言，业主从始至终都对建筑服务及其成果具有控制权，首先是业主具有过程中对建筑成果的设计修改权利，其次是业主从一开始就享有建筑服务成果的所有权，不管是公路、桥梁、隧道、地铁等各类型工程项目，所有权自始至终都是业主所有，不存在控制权的转移问题。因此，建筑企业从履行建筑服务合同义务开始，就需要进行收入的确认工作。
3.2按履约进度确认收入
建筑服务一般都是较长时间内提供服务，收入确认需要按时段内合同义务的履约进度确认，此处的履约进度可以理解为按完工百分比法确认的进度，不过，新收入准则对于履约进度的确认关键是：合同。实务中，建筑服务虽然是按时期提供履约义务的，但是对于这个时间的理解和划分站在不同的立场却又不同的理解。对于建筑企业来讲，最好按收到进度款的过程确认收入，这样企业不需要垫资、无资金压力；对业主来讲，如果等工程竣工结算完毕再计量和付款是最好的，同样没有资金压力，还可以整个过程中把控工程质量；从外部第三方税务局角度，希望能够按月稳定确认收入，保证税源的相对稳定。不同角色，不同立场，要求不同，此时收入确定的时间根据新收入准则要求就是看合同。新收入准则明确指出，履约进度的确定，需要按照产出法或投入法确定恰当的履约进度。
3.3带有融资成分的合同
合同如果明确规定有延期付款条款，且付款时间超过一年的，该合同被认定为存在重大融资成分，在初始确认时，必须予以考虑。合同中存在重大融资成分的，根据国际财务报告准则15号的有关规定，应当将合同所对应价款金额按照融资成分进行调整之后确定交易价格（确认收入的金额），在确定融资成分的影响时，应当使用合同双方进行单独融资交易时所应采取的利率作为折现率，该折现率应当反映接受融资方的信用特征。这就要求企业首先根据恰当的折现率确定融资成分，再将扣除融资成分后的合同对价作为交易价格确认收入。鉴于我国的市场经济环境和有关政策规定，国家财政部建议沿用现行准则的相关规定，第一步先按照现销价格确定收入金额，第二步将该金额与合同对价金额的差异作为融资成分处理。
4、案例分析
下面以某企业集团一项地铁工程F+EPC模式对收入确认的分析：
F+EPC即“融资+EPC”，也叫融资项目工程总承包模式，该模式是EPC模式，向上游延伸的衍生新模式，融合了项目融资与承发包环节，在解决项目建资金来源问题过程中，通过EPC总承包模式为业主提供融资及工程服务，带有明显的融资成分。新准则收入下该模式收入的确认相对复杂一些。
案例：2018年初，某大型建筑企业集团A与某市政政府B签订战略合作协议，决定采用创新的“融资+设计采购施工总承包”模式建设某条地铁线路，总投资136亿元，设计费1亿元，设备采购预计35亿元，总工期共36个月。根据合同约定，每季度按照完工进度结算计价，政府B根据结算金额支付当期计价款的80%，剩余20%以竣工验收起算起每满一年支付50%。该企业按照要求从2018年1月1日执行新收入准则。
为了便于计算，暂时忽略融资成分对设计劳务及采购部分的影响，仅将融资成分纳入对建筑服务的影响，即建筑服务含融资成分预计总收入为100亿元，预计总成本为90亿元。同时设计服务预计总成本0.8亿元。折现利率采用1-5年同期贷款基准利率4.75%计算。
假设该案例中，A企业集团2018年1-3季度相关合同成本如下：设计服务合同成本分别为0.1亿元、0.2亿元、0.3亿元；建筑服务合同成本分别为5亿元、6亿元、7亿；采购设备并安装完成支出分别为1亿元、2亿元、3亿元。同时2018年1-3季度业主计量结算金额分别为4.5亿元、6.5亿元、6.5亿元。
原建造合同模型下，A集团营业收入分为设计劳务收入和建筑服务收入，设计劳务收入也是按照完工百分比进行确认计量，设备采购部分根据采购安装进度纳入建筑服务一并根据建筑工程施工进度进行收入确认和计量。相关业务收入如下：
A.设计服务收入1-3季度分别为：0.125亿元、0.25亿元、0.375亿元。
B.因考虑到设备采购部分无毛利可言，建筑服务收入1-3季度分别为6.48亿元、8.64亿元、10.8亿元。
综合以上数据，A企业集团1-3季度收入分别为：6.605亿元、8.89亿元、11.175亿元。
新收入准则模型下，对于该合同，A集团营业收入主要来源有四部分，即融资成分确认的利息收入、设计劳务收入、采购收入、建筑劳务收入。各类收入确认的时间为设计劳务收入及建筑劳务收入根据履约进度进行确认，与原建造合同准则下收入确认方法基本相同；重点不同的是，利息收入及采购收入的确认，其中采购收入按实际采购并安装完成的时间点确认收入。由于该合同的延期支付时间超过1年，具备融资成分，需要考利利息收入，利息收入根据合同约定的延期收款条件，在工程计量后第2个季度开始根据延期收款金额及相应的折现率逐步确认。相关业务收入如下：
A.设计服务收入1-3季度分别为：0.125亿元、0.25亿元、0.375亿元。该部分收入原准则下保持一致。
B.采购收入根据采购安装完成的时间点进行确认，该部分收入不同于原建造合同准则，2018年1-3季度收入分别为：1亿元、2亿元、3亿元。
C.建筑服务预计总收入发生变化，剔除融资利息收入后预计总收入约为97.321亿元。
2018年1-3季度建筑服务收入分别为：5.407亿元、6.488亿元、7.569亿元。
D.根据合同规定，工程款每期支付计量金额的80%，剩余20%以竣工结算后每满一年支付50%。利息收入部分从2018年底2季度开始确认，即：
2季度利息收入金额：4.5亿元*20%*（4.75%/4）=0.01亿元；
3季度利息收入金额：（4.5+6.5）亿元*20%*（4.75%/4）=0.03亿元。
综合以上数据，A企业集团1-3季度收入分别为：6.532亿元、8.748亿元、10.974亿元。
5、总结
综上所述，新收入准则的颁布实施，对建筑企业收入确认的影响是很大的，尤其是综合性、多元化的建筑企业集团，随着新业务形态的发生，收入类型呈现出多样化、复杂化。建筑企业应做好应对措施，加强收入准则的学习和培训，加强财务人员的职业判断，增强内部控制，加强合同管理，根据新收入准则“五步法”模型科学、准确的确认相关业务收入。
参考文献
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[6]《企业会计准则第14号-收入》及应用指南2018.
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论文作者:张军
论文发表刊物:《基层建设》2019年第2期
论文发表时间:2019/4/11
标签：收入论文; 亿元论文; 合同论文; 准则论文; 建筑论文; 融资论文; 企业论文; 《基层建设》2019年第2期论文;