国有企业会计报表给排水手段探析，本文主要内容关键词为：探析论文,国有企业论文,给排水论文,会计报表论文,手段论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前，国有企业陷入财务困境已成为社会经济的焦点之一。究其原因主要是由于多年隐蔽性的资本流失所致。而资本流失又是以虚假的会计报表作掩护的。国有企业会计报表作为一种公共产品，使用者为数众多，包括政府部门、投资者、债权人等。但在经营者腐败的工作作风掘开了企业资本良性循环的大堤，企业财务处于岌岌可危之际，会计报表却没能给予真实的揭示。会计信息失真现象极为严重，会计报表储水、人为操纵利润的案例比比皆是。这从“中农信”倒闭、“株洲有色”巨亏到后来的在虚假会计信息赞歌中爆发的中创、广信事件就足见冰山一角了。有鉴于此，笔者拟通过分析国有企业会计报表“给水”和“排水”手段，来戳穿腐败的画皮，揭示国有企业的真实现状，使各级领导了解企业的病情与病因，以求对症下药。
一、国有企业会计报表的“给水”手段
因“给水”影响的主动方不同，国有企业会计报表的“给水”手段，可分为通过资产负债表存水和通过利润表注水两个方面。
（一）通过资产负债表存水
1.利用“未达账面”存水
未达账项是指同一经济业务，由于企业和开户银行之间凭证传递产生的时间性差异，一方已经登记入账，另一方尚未登记入账的会计事项。对未达账项的审查是排除企业银行存款“水分”的一个突破口。例如，企业被骗的支票，企业因为只有存根不能入账，从而造成企业和银行记录不符，企业银行存款含水。
2.回避“备抵法”，掩盖坏账
备抵法是按期估计坏账损失，形成坏账准备，为坏账损失建立一个随时提取的“活期存款账户”。当某一应收账款全部或部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额。备抵法不但符合权责发生制及收入与费用相配比的会计原则，而且使应收账款实际占用资金接近实际，消除了虚列的应收账款，有利于加快企业资金周转，提高企业经济效益。但实际操作中，有为数众多的国有企业选用直接转销法核销坏账，致使企业发生大量陈账、呆账、长年挂账，得不到处理，虚增了利润，也夸大了资产负债表上应收账款的可实现净值。
3.冷次滞背充斥库存
存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储备的各种资产。能为企业带来预期经济利益是其主要特征之一。但很多企业不考虑存货的实用价值，陈旧毁损的存货充斥库存，形成巨额的不良资产，积重难返。
4.该摊不摊
很多企业把待摊费用、长期待摊费用和无形资产视为永不枯竭的“蓄水池”长期挂账，不按规定摊销，造成利润虚增。
5.折旧不折
有为数众多的国有企业违反国家制度的规定，固定资产不计提折旧，或是少计提折旧。有的国有企业，账面上有几百万元的利润，但仔细研究它的会计报表，仅未计提的折旧就高达十几亿元。
6.在建工程不转固定资产
按规定，企业所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程成本等，按估计的价值转入固定资产。但实际工作中，有很多企业在建工程早已投入使用，却迟迟不办理竣工决算手续，不按规定结转固定资产，从而少提折旧，虚增利润。
7.回避“权益法”
根据有关规定，对长期股权投资应根据不同情况，分别采用成本法或权益法进行核算。投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响，长期股权投资应采用权益法核算。由于在权益法下，如果被投资单位出现亏损，投资企业必须按照投资比例确认投资损失，而成本法则不然。鉴于这一情况，一些企业出于操纵利润的考虑，就在长期股权投资核算上，任意妄为，对出现亏损的被投资企业，应采用权益法核算时却采用成本法核算，从而减少损失、虚增利润。
（二）通过利润表注水
1.利用债务重组注水
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组的具体方式包括：以现金、存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等资产清偿债务；将债务转为资本；修改债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等。由于债务重组给债务人提供了一个很好的机会，所以，一些业绩欠佳的国有企业就利用债务重组之机来粉饰会计报表。
（例1）甲企业欠乙企业货款150万元，双方协议以物抵债。该产品成本100万元，售价120万元。（为简便起见，例子不考虑纳税问题，以下例子相同）具体分录如下：
甲企业：
借：应付账款 150
贷：主营业务收入 120
营业外收入——债务重组收益 30
借：主营业务成本 100
贷：存货 100
借：主营业务收入 120
贷：主营业务成本 100
本年利润 20
通过债务重组，甲企业利润表确认收益50万元(30+20)
2.利用销售回购注水
销售回购一般有三种情况：(1)卖方在销售商品后的一定时间内必须回购；(2)卖方有回购选择权；(3)买方有要求卖方回购的选择权。销售回购是否确认收入，应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移及卖方是否放弃对商品的控制而定。有很多企业违反规定，销售时，制造虚假销售合同，甚至商品不出库，只是在账上做虚假的会计处理，虚增商品销售收入，从而虚增利润。
（例2）甲企业售给乙企业产品，该产品成本80万元，售价100万元，5个月后回购，回购价款为110万元。具体分录如下：
甲企业：
售出时：
借：银行存款 100
贷：产品销售收入 100
借：产品销售成本 80
贷：存货 80
回购时：
借：存货 110
贷：银行存款 110
通过销售回购，甲企业确认收益20万元。
3.利用非货币性交易注水
在非货币性交易中，企业故意混淆同类和非同类的界限，利用不同类非货币性交易中公允价值的随意性，人为估计资产的入账价值，操纵利润。
（例3）甲企业与乙企业交换非货币性资产，乙企业资产账面价值100万元，公允价值150万元，甲企业换出资产账面价值100万元。具体分录如下：
甲企业：
借：企业资产 150
贷：企业资产 100
交换收益 50
通过非货币性交易，甲企业确认收益50万元。
4.借款费用资本比
企业会计准则——借款费用，主要包括两个方面的内容：一是借款费用包括因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额；二是专门借款，指为购建固定资产而专门借入的款项。同时规定，为购建固定资产所发生的借款费用，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前可予以资本化；当所购建的固定资产达到可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化：以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。然而，在实际工作中，我们发现有不少国有企业滥用借款费用的会计处理方法，延长资本化时间，扩大资本化范围，该计费用的不计费用而将其资本化，以虚增利润。
5.费用成本化
费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出；成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。成本和费用的突出区别在于，成本是针对一定成本计算对象而言的，费用则是针对一定的期间而言的。有的企业人为混淆成本和费用，把应计入当期损益的费用，人为“挤”入存货成本，从而虚增利润。
二、国有企业会计报表的“排水”手段
2001年1月份出台的《企业会计制度》（以下简称《制度》），虽然目前尚未在国有企业全面推行，但随着《制度》的贯彻执行，它必将成为“排水工程”的一把“尚方宝剑”，逐渐排除国有企业会计报表的“水分”。
（一）加强防范措施，揭开资产负债表的“存水口”
1.计提资产减值准备
《制度》对资产进行了重新定义：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这一定义符合持有资产的根本目的，即为获取未来的经济利益。资产在最初取得时，其账面价值和投资者预期的可收回价值应当一致，但随着经营活动的发展，社会经济环境的不确定性会影响未来现金流量，使资产的账面价值和可收回价值发生背离，当资产的可收回价值低于账面价值时，其差额部分所获得的潜在收益为零或负值。根据资产定义的内在要求，应确认为资产减值准备，即当一项资产的可收回价值低于其账面价值时，应对减值损失加以确认，并计入当期损益。根据这一精神，《制度》规定计提八项资产减值，即：应收账款坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、委托贷款减值准备。确认资产减值，不但可以消除企业长期积累的不良资产的泡沫，排除资产负债表的“水分”，而且能够提高企业抵御风险的能力，增加报表的可信度。
2.排除不良资产的“蓄水池”
“递延资产”（也称长期待摊费用）和“待处理财产损溢”，一直为企业粉饰报表提供了“合法的外衣”。一些国有企业以诸如权责发生制原则、收入与费用配比原则以及地方财政审批等为借口，长期操纵这两个项目，使企业报表储存了大量“水分”。为了杜绝这一现象，《制度》规定：“除购置和建造固定资产外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。”虽然其结果会使企业开始经营期的经营利润大幅下降，根据经济寿命原理，这种摊销方式是可以成立的。开始经营时，企业处于进入市场的萌芽期，直接将开办费作为收益性支出列示，有助于减轻企业日后进入正常经营轨道后的费用负担，使企业的经营管理者将精力真正集中于对即期费用的控制上，以后时期的损益计算真正来源于经营期的收入与费用的配比结果，使损益计算结果更为可靠。关于“待处理财产损溢”，制度规定：经股东大会或董事会、或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕，并在会计报表附注中做出说明，如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表的年初数。此规定解决了长期资产挂账问题，避免了人为递延大量损失和盈余，操纵会计利润的行为。
（二）严格确认和计量标准，堵住利润表的“注水口”
1.修订债务重组会计处理
《制度》规定：以非现金资产清偿某项债务时，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。
承前例1，具体分录如下：
甲企业：
借：应付账款 150
贷：存货 100
资本公积——其他资本公积 50
2.完善销售回购核
某一企业进行销售回购，实际是以筹资为目的的，通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。《制度》增设了“结转库存商品差价”的会计科目，以核算售价、回购价与成本价的差异。
承前例2，具体分录如下：
甲企业：
借：银行存款 100
贷：待转库存商品差价 20
存货 80
分期摊销回购差价：（5笔相同分录）
借：财务费用 2
贷：待转库存商品差价 2
回购时：
借：存货 80
待转库存商品差价 30
贷：银行存款 110
3.统一非货币性交易界限
《制度》取消了同类与非同类资产之间非货币性交易的界限，一律视同同类交易事项进行会计处理。《制度》规定：不管是企业接受债务人以非现金资产偿债取得或是以应收账款换入的存货，还是以其他非货币性交易换入的存货，均按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加应支付的相关税费，作为换入资产的实际成本。这样就避免了企业利用资产的公允价值人为地调高或调低换入资产的账面价值，从而操纵当期利润的行为。
承前例3，具体分录如下：
甲企业：
借：企业资产 100
贷：企业资产 100
4.缩小借款费用资本化范围
《制度》规定：为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定予以资本化。其后的列支在“财务费用”中核算。在这里，应注意“达到预定可使用状态”与固定资产办理了竣工决算是不同的含义。一般而言，后者的发生时点要比前者滞后。所以，在所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化。《制度》进一步规定：如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，中断期间的借款费用应暂停资本化，将其计入当期费用，直至购置或建造活动重新开始。这无疑相对缩短了予以借款费用资本化的期间，对企业利用利息资本化方法调节利润的手段起到了遏制的作用。
《制度》在排除报表“水分”，提高会计信息质量方面起到了加强作用，但笔者认为，《制度》本身也有需要进一步完善的地方。如，货币资金也应该提减值准备，以解决未达账项“储水”问题；应收票据应与应收账款一样，在发生期计提坏账准备，以符合收入与费用配比原则。另外，各项准备的提取比例应有一个弹性区间，以防范人为操纵比例，从而粉饰利润。
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