避税行为法律评价研究，本文主要内容关键词为：评价论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
改革开放以来，避税现象日益引起税收界和税法界的关注。比如我国税法原规定“三来一补”企业初办三年内免征营业税和所得税，这一规定的立法意图是针对新办企业起步时财务困难而给予税收优惠，而实践中一些纳税人却利用这一规定，不断地换牌设厂以谋取三年免税。又如某些跨国企业集团在内部交易中进行转让定价安排，当卖方所在国税负高于买方所在国税负时，交易以低于市场价格的价格进行；当卖方所在国税负低而买方所在国税负高时，交易价高于市场价。这样，集团整体利润中，更多的部分承担了较低的税负，而较少的部分承担了高税负，企业集团整体税负水平下降，集团通过转让定价在税收上获利。这些行为利用了税法的漏洞和差异，属于避税，那么税法究竟应该如何评价和应对这些避税行为？
一、避税行为的法律特征
避税是指通过对经营活动的安排，将税收负担降低于立法计划实施的水平之下，并减少国家财政收入的行为。避税有着不同于偷税、节税、漏税、抗税等其他税收负担最小化形式的法律特性。
1.避税不同于偷税。首先，二者的纳税义务发生时间不同。在避税安排中，纳税人从开始就按照一定方式经营，使特定税收条款不能适用，或者符合既定的免税要求。而偷税却是在已经实施经济行为、纳税义务已经产生以后，纳税人通过隐瞒事实或者提供虚假情况，以达到纳税低于法律要求的目的。（注：国家税务局税收科学研究所译：《偷税与避税》，中国财政经济出版社1982年版，第150页。 ）避税和偷税的一个重要区别在于，避税是回避特定应税行为的发生，而偷税是尽管应税行为已产生，但纳税人未履行如实支付税款的义务。（注：国家税务局税收科学研究所译：《偷税与避税》，中国财政经济出版社1982 年版，第244页。）
应税事实发生之后，才产生实际的纳税义务，应纳税义务人才成为纳税义务人。避税是阻止应税事实的发生，从而回避纳税义务的产生；而偷税是对应税事实隐瞒或者做虚假陈述，是不履行已发生的纳税义务。偷税在手段方面最为突出的特征是欺诈性。避税则是通过经营安排，改变经济行为的原有状态，使应税事实变为非应税事实或者变为纳税义务较轻的应税事实。避税之所以能够减轻税收负担，关键在于对应税经济行为的实现过程和形式作出某种人为的安排和解释，在作出这种安排之后，应税事实遭到全部或部分的否定，纳税义务自然得到减免，而不再需要对税务机关虚假陈述或者隐瞒。正如英国的额尔郡谱尔曼案所揭示，任何避税计划都应该是诚实的。（注：国家税务局税收科学研究所译：《偷税与避税》，中国财政经济出版社1982年版，第300页。 ）与偷税最明显的区别在于，避税行为不具有欺诈性，其手段具有可公开性。
2.避税也不同于节税。避税是利用税法的漏洞和差别，这种行为按税法字面解释也许是合法的，但其结果却无疑有悖于税收立法意图。例如，“三来一补”企业不断更换厂牌，超期享受国家对新办企业的税收优惠，违背了扶持新办企业的立法意图，使三年后企业的税收负担低于立法计划施加的水平。而节税利用的是税法允许的办法，其行为及结果从本质上与税法的初衷一致或吻合，纳税人、公众和国家都能从中受益。例如，一些国家征收污染排放税，纳税人为了少缴或免缴污染排放税而自觉控制污染物的排放；又如为了鼓励特定地区和行业的发展，国家往往对这些行业和地区给予减免税收、允许加快折旧等税收优惠，如果企业投资于这些行业和地区则会获得税收上的利益。
漏税以其主观上的疏忽，抗税以其行为上的公开对抗性，而明显地区别于避税，这里不再赘述。
综上，避税具有手段上的可公开性，这种行为表面上看是合法的，但却违背了税收立法意图。那么，避税行为究竟是合法的，还是非法的？
二、避税行为的社会危害性
评价某一行为是否非法的标准有二.第一，是否具有社会危害性； 第二，是否违反法律规定。社会危害性评价过程中主要应将行为的社会利益或预期社会利益与行为的损害或预期损害进行比较，如果行为的损害或预期损害超过其社会利益或预期社会利益，则具有社会危害性；反之，则对社会有益，符合社会需要。关于第二点标准，应注意，是否违反法律规定是指是否违反现行本国法律的规定。由于立法背景不同，对完全相同的行为，各国法律会给予或肯定或否定或宽或严的不同评价，合法或非法，往往见仁见智，互不相同。如果放在国际税收背景中观察，分歧更多。因为跨国纳税人在甲国少缴了税收，可能意味着在乙国多缴税收，出于国家利益，甲国反对的行为，也许乙国表示沉默甚至支持。在这一评价过程中，道德的标准不存在，也没有超越国内法的统一国际标准。
避税行为具有社会危害性。这首先表现在政府财政收入计划的落空。为确保财政支出，便会出台新的增税措施，或提高原有税种的税率，或开辟新的税源，或双管齐下。税收制度因此趋于复杂，不便于纳税人和税务人员理解，增加了税收征管工作的难度，并提高征税成本，造成额外损失。新的增税措施还会将避税推向更深层次的恶性循环。因为税收制度越复杂，规定越详细具体，产生税法漏洞和税法差别的可能性就越大，从事避税活动就越方便；一国税收征管工作的难度越大，纳税人进行避税逃税活动就越容易；税种越多，税率越高，税负越重，就越会刺激避税逃税动机。
其次，避税的社会危害性还表现在破坏税负公平，扰乱正常税收秩序。在利润相同的情况下，进行避税的纳税人，其实际纳税可能远低于应纳税负，而使那些未进行避税安排的纳税人处于不利竞争地位。当一部分纳税人设计了有效的避税方案，而税务机关难以依法制止时，避税方法和行为就会迅速在社会上流传普及。
避税还导致成本增加，经济效益降低。纳税人花费一定成本调整其经济事务，虽然有利于避税，却并不一定符合经济要求。纳税人的所得，无论是留存企业还是上缴国库，都只是资源的转移，不发生资源的实际耗用。但是当纳税人仅仅出于避税的目的，而非商业利益上的考虑来安排事务时，资源被实际耗用了。花费在避税方面的努力和重新安排会增加交易价格。为了防范和制止避税带来的不利影响，国家需要研究对策、制订法律、识别法律适用的对象、适用法律以及施加惩罚，法律制订和实施的成本也是巨大的。
在国际避税情况下，纳税人利用转让定价等手段跨国转移利润，使有关国家的国际收支出现逆差。为此，有关国家可能实行外汇管制，限制资金外流，从而对正常的国际资金流动造成不利影响。
可见，避税行为具有严重的社会危害性。避税是否具有违法性，要看它是否符合违法的另一构成要件——违反法律规定。
三、各国立法对避税行为的评价
应纳税义务人如果具有税法规定的应税事实，则应据此依法纳税，即产生了实际纳税义务。应纳税义务人的应税事实不同，其实际纳税义务也不同，这种差别被称为其在税收管辖权中的纳税地位。当应纳税义务人能够对其纳税地位作出选择时，应纳税义务人就会选择税收管辖权实施程度最低的地位，即使税收负担最小化。避税的本质就是应纳税义务人通过特定安排使其纳税地位最低，或承受税收管辖权的实施程度最小，或者说税负最轻。
因而，对避税行为进行合法性与非法性的评价，关键在于应纳税义务人有没有选择纳税地位的权利。世界各国对纳税人选择纳税地位的法律评价可以分为三种情况：肯定评价、否定评价和未作评价。
英国、美国和德国等国家承认避税的合法性。1935年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公’案指出：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多缴税。 ”（注： Arthor Young Taxation in Hong Kong,1984,P.447。 ）汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认同，美国（注：W.B.Meigs Accounting,1987,P.738。）、 德国（注：孙成刚：《企业避税与反避税》，中国统计出版社1994年版，第16 页。）、 阿根廷（注：国家税务局税收科学研究所译：《偷税与避税》，中国财政经济出版社1982年版，第50页。）、巴西（注：国家税务局税收科学研究所译：《偷税与避税》，中国财政经济出版社1982年版，第81页。）等国在以后的税收判例中经常援引这一原则。这些国家对于避税的共识是：“人们安排自己的活动以达到降低税负的目的，是无可指责的，每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家赋税；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献的。以道德的名义要求税收，不过是侈谈空论而已。”（注：W.B.Meigs Accounting,1989,P.738。）
澳大利亚等少数国家认为避税是非法的。（注：国家税务局税收科学研究所译：《偷税与避税》，中国财政经济出版社1982年版，第8页。）在这些国家，任何使法律意图落空的做法都被视为触犯法律，避税往往与偷税相提并论，理由是避税如果合法化，必然破坏税收公平原则。
一些国家注意到避税行为的复杂性，对不同避税行为区别评价。通常的做法是在承认避税合法性的同时，针对一些频繁出现、危害严重的避税现象，如转让定价、利用避税港避税等，专门立法加以否定、制裁。已有许多国家建立了转让定价税制，依这一制度，关联企业交易应按独立竞争原则作价，这是法定的义务，关联企业不履行这一义务，则违反了法律，应当承担税务调整的责任。德、美、英等国家，就是从整体上承认避税的合法性，再建立专门法律制度对某些避税行为加以否定。
四、税法未作评价时，应认定避税行为具有合法性
在一国税法对避税行为未作评价的背景下，应如何判定其合法性与非法性？从法律角度看，行为可以分为法律要求的行为、法律允许的行为、法律不禁止的行为、违反法律的禁止的行为。如果一国税法未对避税行为作出评价，则避税行为应属于法律不禁止的行为。
严格意义的合法行为是指社会关系参加者符合法律规定的、对社会有益或至少无害的、从而受法律保护的行为（注：孙国华：《法理学教程》，中国人民大学出版社1987年版，第497页。）。 按照这种严格的定义，合法行为包括法律要求的行为、法律允许（和鼓励）的行为；而避税行为不能满足“符合法律规定，对社会有益或至少无害”的条件，不受法律保护，不是合法行为。这种行为不具有法律意义，不能引起法律后果，属于法律上无意义的行为即法律不过问的行为。广义的合法行为是指法律所不禁止的一切行为，即“凡非法律所禁止的，都是允许的”。在这种意义上，避税属合法行为。
违法行为，在严格意义上是指具有社会危害性、有过错的、从行为外部特征看违背法律规定的行为。（注：孙国华：《法理学教程》，中国人民大学出版社1987年版，第500页。）在这种严格意义上， 避税行为不是违法行为。关于违法行为，有的学者作广义理解，包括了一切不符合现行法要求的、超出现行法允许范围之外的活动（注：参见张文显：《法的一般理论》，辽宁大学出版社1988年版，第311页。）。 依这种理解，只有法律要求的行为和法律允许的行为才不是违法行为，避税属违法行为。
笔者认为，应对合法行为作广义理解，而违法则应仅限于法律的明文规定，即遵从“凡非法律禁止的，都是允许的”这一理念，强调个人的选择，以法律有限的禁止性条款与法律主体无限的选择自由相对比，突出法律主体的自由权利。“凡非法律禁止的都是允许的”为判断违法行为的客观方面提供了依据和标准。依这一理念，违法的客观方面表现为违反法律的禁止、不履行法定义务以及滥用权利的行为，而不包括法律不禁止的行为。
“凡非法律禁止的都是允许的”这一理念，反映在税收和税法领域就是税收法定原则。亚当.斯密提出“各国民应完纳的赋税， 必须是确定的，不得随意变更。完纳日期、方法、数额，都应当使一切纳税者及其他人了解得十分清楚明白。”（注：转引自李九龙、於鼎丞：《外国税制》，东北财经大学出版社1987年版，第28页。）这包含了课税应有法律依据、税法要有稳定性的内容。新历史学派代表瓦格纳也指出，税收法令必须简明确实，在解释上不容有置疑的余地，不可由征税者任意左右。纳税的时间、地点以及缴纳的方式，均须事先明确告诉纳税人，不得任意变更，以使纳税人有所遵循，避免税务人员上下其手，使纳税人蒙受额外的经济损失。（注：转引自李九龙、於鼎丞：《外国税制》，东北财经大学出版社1987年版，第31页。）
1689年英国权利法案规定，国王不经国会同意而任意征税，就是非法，只有国会才能通过法律向人民征税。英国最早以法律确定了税收法定原则，美国宪法第1条、法国宪法第34条、日本宪法第84条、 我国宪法第56条和《税收征收管理法》第3条、第4条都有类似的内容。
税收法定有两方面的内容：第一，征税主体必须依法行使征税权力；第二，纳税主体必须依法履行纳税义务。这一征一纳均以税收法律为依据，而不以双方的意思表示为转移。从税收法律关系主体双方的地位看，一方始终是国家或国家税务机关，另一方则是企业、法人或自然人。国家享有决定性的权力，可以通过法律单方决定产生、变更、停止征纳的权利义务关系。基于税法主体的不平等性，在税收法定原则的两层含义中，强调国家必须依法征税具有更为重要的意义。历史上也正是为了反对封建领主和独裁君主为满足个人欲望肆意课税，在“没有代表则无税”的思想下，形成了课税权必须经国民的同意，如果不以国民代表会议制定的法律为依据，则不能行使课税权的宪法原则。
国家不能超越法律规定而以道德的名义要求纳税人承担纳税义务。虽然避税具有社会危害性，在法律没有明文禁止的情况下，只能将避税认定为合法行为。应对避税行为的措施只有明确的立法。