我国税收协定争议解决机制的完善——在我国税收协定中引入仲裁条款，本文主要内容关键词为：协定论文,税收论文,在我国论文,条款论文,机制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：1001-490X(2007)12-111-02
一我国税收协定争议解决机制待完善
改革开放以来，我国对外签署了89个双边税收协定。由于我国与别国的税收体制存在差异、各自的利益要求又不一致，因此我国与其它税收协定缔约国就协定条款的解释、执行和适用范围等问题不免产生“税收协定争议”①。税收协定争议是一种涉及“国家之间的国际税务争议”②的条约争端，它往往会引起国际双重征税，破坏税收中立和税赋公平原则，阻碍资金、技术和人员的正常流动和交往，所以，我国与其它税收协定缔约国参照国际惯例在税收协定中订立相互协商程序条款，规定由缔约国双方的税务主管当局通过非正式谈判与协商来解决相互间的税收协定争议。
相互协商程序不但可以维护我国的税收主权，而且还有助于争端当事方达成和解协议。所以，相互协商程序有利于解决税收协定争议。但是，这种单由相互协商程序构成的税收协定争议解决机制还存在一些致命的缺陷：第一，我国的税收协定没有规定相互协商程序的时间限制，这可能导致税收协定争议解决机制效率低下；第二，我国税收协定没有规定争端当事方必须通过相互协商程序达成解决争议的协议，而实践证明协商无果而终的情况时有发生，因此我国税收协定争议解决机制还不能确保解决所有的税收协定争议。这些缺陷不但将会扭曲我国的投资环境，阻碍我国吸引外资以发展经济；而且也不利于保护我国的海外投资者在其东道国的经济利益，因为，如果我国的海外投资者与其东道国政府之间发生税务争议，一旦这种税务争议不能得到妥善解决而转变为税收协定争议，而我国税收协定争议解决机制又不能保证公平、合理地解决该争议，这必将损害我国海外投资者的经济利益乃至我国的税收权益。因此，我国很有必要完善税收协定争议解决机制，以确保公平、合理地解决所有的税收协定争议。
长期以来，各国都不将税收协定争议提交给第三方裁决，而采用相互协商程序来解决该争议。③因此，很多国家都需完善本国的税收协定争议解决机制。对此，国际财政协会(IFA)、国际商会(ICC)与一些国际税务专家建议：在税收协定中订立仲裁条款，规定如果相互协商程序在一定期限内失败，就应该将税收协定争议交付仲裁。④这种用来解决国际税务争议的仲裁被称为国际税收仲裁，⑤它属于国际仲裁。这一建议从20世纪80年代中期开始陆续被一些欧美国家采纳，它们纷纷在各自签订的税收协定中订立了仲裁条款，⑥以此来完善其税收协定争议解决机制。到目前为止，据国际财政文献局(IBFD)统计，已经有美国、法国、加拿大、荷兰以及墨西哥等二十几个国家在大约50多个双边税收协定或谅解备忘录中订立了仲裁条款。⑦另外，1990年《关于避免因调整联属企业利润引起的双重征税的公约》也开了在多边税收协定中订立仲裁条款的先河。而且，“据欧盟委员会2000年6月对成员国所做的调查显示，在1995-1999年五年间，至少有162个案件启动了上述公约规定的仲裁程序。”⑧面对税收协定争议解决机制这一重大的发展，我国也应该考虑在我国缔结的税收协定中引入仲裁条款，以完善我国的税收协定争议解决机制。
二我国税收协定引入仲裁条款的可行性
引入仲裁程序可以完善税收协定争议解决机制。由于各国在设计税收协定争议解决机制时，都会优先考虑如何维护本国的税收主权。而相互协商程序能较好地满足国家的这一需要，所以相互协商程序必定是各国的首选。因此，从务实的角度出发，完善税收协定争议解决机制的途径只能是在现有的框架内引入一种新争议解决方法，以弥补相互协商程序的缺陷。而如果通过相互协商程序不能再次找到争端当事国双方税收权益分配的均衡点，就只能将税收协定争议提交裁判性的争端解决方法。相对于国际司法程序而言，具有较大自主性的仲裁程序更有利于争端当事国保护本国的税收主权。所以，把仲裁程序引入税收协定争议解决机制自然成为了首选。这样，要完善我国税收协定争议解决机制，就应当在税收协定中引入仲裁条款。而且，在税收协定中引入仲裁条款也的确可以弥补相互协商程序的缺陷，因为：第一，如果规定相互协商程序在一定时间限制内不能解决税收协定争议，就应当启动仲裁程序，这可以利用国家担心本国税收主权受到损害的心理，避免税收协定争议解决机制效率低下；第二，万一相互协商程序失败，还可以把税收协定争议提交仲裁，仲裁庭采用公正、透明的程序并适用法律，一定可以作出一个对争端双方当事国具有一定拘束力的裁决，这样就能确保税收协定争议最终得到公平地解决。可见，在我国的税收协定中引入仲裁条款，可以完善我国的税收协定争议解决机制。
国际税收仲裁不会损害我国的税收主权。在我国税收协定中引入仲裁条款，在一定程度上会弱化我国对税收协定争议解决的控制，但是，认为仲裁会损害我国的税收主权的担心是多余的。其理由如下：第一，税收主权是相对的，而非绝对的。⑨各国缔结税收协定对各自的税收管辖权进行自我约束，从而实现国际税收利益的公平分配，就是明证。所以，在相互协商程序失败的情况下，各国把破坏国际税收分配公平原则、危及税收协定生命和价值的税收协定争议交付仲裁，并不违反税收主权原则；第二，在税收协定中订立仲裁条款，是建立在平等自愿的基础之上的，这本身就是我国行使税收主权的表现。而且，在相互协商程序失败的情况下，将税收协定争议交付仲裁只是为了公平而有效率地解决税收协定争议，而非裁判争端当事国任何一方的税收主权。更为重要的是，仲裁条款要由我国与其它税收协定缔约国在谈判中起草、议定，仲裁的全过程中都要受我国的控制。所以，在实践上看，仲裁也不会损害我国的税收主权。
其它税收协定缔约国应该会同意引入仲裁条款。要在我国签署的税收协定中引入仲裁条款，就要修订我国签订的双边税收协定，而修订双边条约必须要取得缔约国的一致同意。在与我国签署税收协定的国家中，已经有21个国家在它们与别国签署的税收协定中订立了仲裁条款，因此，这21个国家应当会同意在其与我国缔结的税收协定中引入仲裁条款。另外68个国家绝大部分也会同意在其与我国缔结的税收协定中引入仲裁条款。其理由如下：第一，国际税收仲裁不但不会损害它们的税收主权，而且可以完善税收协定争议解决机制，从而能够更好地维护它们的税收权益，所以，在税收协定中引入仲裁条款对它们有利；第二，1969年《维也纳条约法公约》第66条规定，如果条约争端方不能在一方提出反对后1年内采用任意程序解决其争端，它们便有义务将其争端提交强制司法解决、仲裁或强制和解。而这68个国家绝大多数和我国一样是《维也纳条约法公约》缔约国，因此，在这些国家与中国签署的双边税收协定中引入仲裁条款，规定相互协商程序失败就必须启动仲裁程序，是它们应当履行的国际义务；第三，在条约中订立仲裁条款，规定各争端当事国如果在一定期限内谈判或协商不成，可以或应该将争端交付仲裁，已经成为了一项国际惯例。例如，1963年《关于在航空器内的犯罪和其他某些行为的公约》(第24条)、1973年《关于防止和惩处侵害应受国际保护人员包括外交代表的罪行的公约》(第13条)、1979年《反对劫持人质国际公约》(第16条)等等公约都有类似的规定。所以，在中国税收协定中引入仲裁条款，对于其它绝大多数税收协定缔约国而言，应当没有太多的障碍。
三我国税收协定中仲裁条款的内容
从提高税收协定争议解决机制的公正性、有效性以及预防和减少适用仲裁程序对我国国家主权的消极影响出发，我国在与其它税收协定缔约国协商订立仲裁条款时，应特别考虑以下几方面：
应规定相互协商程序是仲裁的前置程序。解决税收协定争议的首要目的是维护争端当事国的税收主权，而相互协商程序在这个方面具有独特优越性。因此，我国应明确要求把相互协商程序设置为解决税收协定争议的首要方法，仲裁只是它的补充措施。这在美国与德国的税收协定、美国与荷兰的税收协定、爱沙尼亚与荷兰的税收协定、奥地利与亚美尼亚的税收协定、德国与瑞典的税收协定都得到了体现。
应制订一个强制性仲裁程序。规定只要相互协商程序在一定期限内失败就必须启动仲裁。这在《仲裁公约》、美国与德国的税收协定以及奥地利与蒙古、亚美尼亚、吉尔吉斯斯坦、斯洛伐克签订的税收协定都得到了体现。⑩虽然目前绝大多数税收仲裁程序都是自愿性的，但是只有强制性仲裁才可以为相互协商程序设置一个时间限制，才能提高税收协定争议解决机制的效率，从而弥补相互协商程序的缺陷。有鉴于此，ICC一直就鼓励各国政府采用强制性仲裁解决税收协定争议，OECD也建议在《OECD税收协定范本》中引入一个强制性仲裁条款。因此，我国一定要力主订立一个强制性的仲裁条款，明确规定只要相互协商程序在一定期限内失败，就必须启动仲裁程序。
应采用临时仲裁庭的方式。只有这样才可以增强我国对仲裁的控制权，才较易为其它国家接受。而且，目前除德国和瑞典的税收协定以及德国和奥地利的税收协定规定将未决争议交给常设仲裁庭之外，(11)绝大多数的税收协定都规定将争议提交临时仲裁庭。
应规定仲裁的审理范围为所有的税收协定争议。税收协定争议包括违反税收协定的双重征税、协定条款的解释与适用争议以及协定未规定的双重征税。目前，国际税收仲裁的审理范围只包括就税收协定条款的解释和适用等问题发生的直接税收协定争议，而仲裁的审理范围过窄只会使其他的一些税收协定争议得不到解决。所以，我国税收协定中的仲裁条款时，应力主把仲裁的审理范围扩大到所有的税收协定争议。
仲裁庭应适用国际法规范，而不能适用公平友好原则，实行友好仲裁。这也是当前税收仲裁条款的普遍规定。而国际法的范围应包括税收协定，附于该协定的议定书、附件、换文，税收国际惯例，有关条约解释与条约争端解决的国际法。但如果案件涉及某国国内法的法律术语的解释，则可以适用该国的国内法。
应规定裁决具有约束力。目前，国际税收仲裁裁决的承认和执行在很大程度上受制于相关国家的国内法。(12)而如果仲裁裁决的承认与执行都得不到保障，那么仲裁就失去了存在的意义。虽然国际仲裁裁决不具有法律约束力，需要当事各方善意遵守与执行，但是，既然选择了国际税收仲裁程序，就要维护国际税收仲裁存在的价值，这样就应当赋予仲裁裁决以强制拘束力。(13)
应设置一个完善的仲裁监督机制。由于仲裁员可能会流于主观恣意，袒护选择一方当事人，从而使仲裁失去公正性和合理性；加之裁决具有终局性，一旦裁决发生错误将难以纠正；而仲裁案件又具有不公开性，因此，必须建立一个完善的仲裁监督机制。(14)这样，当事任何一方可以根据新发现的、对裁决有决定性影响的事实为理由，要求修改裁决；当事任何一方还可以根据以下一种或几种理由要求撤销裁决：(1)仲裁庭的组成不当；(2)仲裁庭越权；(3)仲裁庭的成员有受贿行为；(4)有严重的背离基本的程序规则的情况；(5)裁决未陈述其所依据的理由。至于是否撤销裁决，则可由争端当事国任命一个主要由第三方组成的、人数为奇数的专门委员会作出决定。
注释：
①Gustaf Lindencrona.Resolution of tax treaty conflicts by arbitration [M].Kluwer Law and Taxation Publishers,1994.
②廖益新：《国际税法学》，北京大学出版社，2001年版。
③Gerrit Groen.Ernst & Young,Arbitration in Bilateral Tax Treaties [J]Intertax,2002,(30):3.
④Hans m.Carlsten.Book review:arbitration in taxation.by Gustaf Lindencrona and Nils Mattsson[J].American Journal of International Law,1982,(76):440.
⑤廖益新：《国际税法学》，北京大学出版社，2001年版。
⑥William W.Park.Income Tax Treaty Arbitration [J].George Mason Law Review,2002,(10):812.
⑦刘永伟：《国际税收协定的几个重大发展及其展望》，《中国法学》，2005年第1期，第126页。
⑧J.David B,Oliver. Transfer pricing and the EC arbitration convention [J].Intertax,2002,(30):340 - 341.
⑨Insop Pak.International finance and state sovereignty:global governance in the international tax regime [J].Annual Survey of International & Comparative Law,2004,(10):187 -189.
⑩(11)孙文博：《国际税收仲裁为何停留于“纸上谈兵”？》，《涉外税务》，2003年第4期，第42页。
(12)王国璋等：《国际税收争端解决机制分析》，《福建税务》，2003年第12期，第20页。
(13)William W.Park.Duty and discretion in international arbitration [J].American Journal of International Law,1999,(93):805.
(14)陈乃蔚：《论仲裁监督机制》，《政治与法律》，2000年第2期，第30页。