论管理会计在实现两个转变中的作用，本文主要内容关键词为：两个转变论文,管理会计论文,作用论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着高科技在西方产业中应用的日益广泛，传统成本管理会计所推行的标准成本制度，尤其是以制造成本法所计算出的产品成本已失去真实性与决策相关性，因而传统管理会计面临着挑战。一些西方著名管理会计专家，如美国哈佛大学的罗伯特·S ·卡普兰教授等就提出了“作业成本计算法（简称ABC法）， 以代替传统管理会计的制造成本法与变动成本法，我国有的学者也认为管理会计作为一门独立的学科缺乏理论基础与系统性，对其科学性与有用性表示“困惑”，认为管理会计面临着危机。笔者积多年企业财务与生产经营管理的实践经验，以及近年在教学科研过程中向杭州化纤厂、邯钢等企业的多方调查，认为管理会计在我国仍大有可为，关键在于企业决策者们是否能够创造性地“洋为中用”、举一反三。本文拟通过对有关案例的实证剖析以阐述管理会计在实现两个转变中的作用。
一、邯钢经验的启迪：明确目标、实行以市场为导向的“模拟市场核算”的目标成本管理制度是明智的战略选择
面对管理会计所面临的挑战与西方学者所开出的药方——实行 ABC法不同的是，以厂长刘汉章为首的邯钢的决策者们提出了以市场为导向、“模拟市场核算，实行成本否决”的目标成本管理制度，他们在分析了1990年年初连续5个月亏损的严峻局面后， 深刻认识到必须转变在旧体制下形成的“等靠要”思想与粗放式经营；认识到企业的最终目标不再是完成上级下达的产值、产量指标，而是经济效益的不断提高与企业市场竞争能力的日益增强，市场经济所承认、所鼓励的是以低于社会必要劳动量生产出的能满足消费需求的价廉物美的产品，否则，企业产品成本核算再精确，若依其制订的价格高于市价，则其劳动将不为市场所认可，企业就无法生存下去。1990年前5个月邯钢的状况明证， 当时邯钢实行的基本上是原计划经济体制下的那一套成本计划管理模式，总厂内二级分厂之间的内部结算价格一直沿用计划价格，它与市价大相径庭，因而出现各分厂月月报盈而总厂月月报亏的不正常情况。
严峻的形势把邯钢“逼上梁山”，他们认为必须把市场竞争机制引入企业内部，必须推倒内部计划价格这堵无形的墙，通过采取模拟市场价格核算、实行以市场为导向的目标成本管理制度，把二级分厂、全体员工推向市场经济的大海，迫其求生，激其奋进，增强全员的市场竞争意识。其具体做法是依据市场行情的变化，对二级分厂耗用的原材料、燃料、辅助材料、备件以及分厂、车间、工序间流动的自制半成品价格由原来的计划价格一律改为模拟市场价格进行内部成本核算，并据市场客观情况每半年或一年调整一次模拟市场价格。
为了保证模拟市场价格核算能够达到提高效益的目的，邯钢改变以往制定目标成本的思维定势与做法，他们运用“倒推”的方法，即将某一产品市场所能接受的售价减去税金、应负担的总厂管理费、预计的目标利润就成为该产品的目标成本，以公式表示即：
目标成本＝该产品市价－税金－总厂应摊管理费－目标利润
他们把产品成本降低多少作为衡量各分厂经营成果的主要标准，实行成本一票否决，完不成目标成本者，否决其全部奖金；连续完不成者否决其内部升级，从而激发起全厂职工当家理财的积极性，形成“市场重担众人挑，人人肩上有指标。”邯钢将这一套经营机制的基本模式总结为8个字：市场—倒推—否决—全员，并从1991 年开始转换经营机制，创造并逐步完善“模拟市场核算，实行成本否决”的一套财务成本管理模式，坚决按订单组织生产，因而经济效益由1990年的年盈利100 万元增长为1994年的7.8亿元。邯钢的管理模式仍在不断发展中。 笔者认为有条件的企业，如能在学习、效仿邯钢经验时应用一些现代管理会计及其相关的最新成果，将会相得益彰。如把价值工程分析法引入企业新产品开发中，以开拓降低成本的新思路、新途径；再将全面质量管理体系、“零缺陷活动”深入推广，以创造名优产品并扩大降低成本的界面与层面；另外，还可逐步将适时生产制、“零库存”与“灵活生产体系”导入生产经营管理中，以减少资金占用、提高生产效率。若能如此，我国的国营企业定能扭转经济效益滑坡的局面，创造出像邯钢那样辉煌的业绩。
二、从实证分析看管理会计在长期投资决策中的效果
西方管理会计的引进，为企业进行科学规划、实施有效控制、合理组织和配置资源与公正地评价和考核有关责任者提供了一系列的科学方法。美国著名管理学者，诺贝尔奖得主西蒙曾再三强调“管理的重心在经营，经营的重心在决策”，让我们通过对两个长期投资决策案例的实证分析，看运用管理会计进行有效的投资决策。
案例之一：
早在1985年秋天，笔者曾应邀去大型企业——杭州市化纤厂讲投资决策问题，课后，该厂总工程师提出一个问题，即化纤厂是个能耗大户，每年用于“粘胶长丝”后处理的工艺用煤即数万吨之多，为了节约宝贵的能源，当时的纺织部提出进行节能技术改造，将原来的淋洗工艺改为压洗，并列为国家科技攻关项目。经该厂的努力，技改成功，于1984年12月通过国家级鉴定。对于这样一个节能技改项目，在鉴定会上，有的专家提出，如果从经济上、从财务角度讲，如果所需资金全为有偿贷款，是否可行？有关数据是：该厂1983年开始搞此项目，当年得到技改低息借款20万元（年息6%），180万元为财政无偿拨款，1984年又得到40万元的低息技改贷款。当时该市的煤价（平议混合平均价）85／吨，该项目年节约煤5000吨，年节煤收入42.5万元，发挥效益7年，残值为0。问题很显然，如能经科学的分析，证明其从经济上讲是有效益的，那么它的推广应用价值就更大。遗憾的是当时未能做到这点。从上述数据可看出，当时该项目有180万元为无偿拨款，只有60万元是年息为6%的低息贷款，那么该项目投资的等值年成本为：
AW＝P（A／P，i，n）
＝20（A／P，6%，7）+40（A／P，6%，6）
＝20×0.1791+40×0.2034＝11.72
而该项投资的年节煤收入为42.5万元，远大于其年投资成本。可见，在180万元为无偿拨款的情况下， 该项节能技改项目从经济上看是可行的，值得推广。问题是，从1985年起，国家规定全部建设投资改为银行贷款、有偿使用。但是，为了节约不可再生的煤炭资源，国家可考虑给予节能技改贷款以一定的优惠利率（财政贴息），那么，应如何掌握这个优惠的度呢？我们可用求内含报酬率的方法解出，为便于分析，设E 表示该项目的年节煤收益，那么，合理贷款利率之确定，应能够使下列等式成立：
E＝AW（项目投资的等值年成本）
而AW＝P（A／P，i，n），将此式移项得：
（A／P，i，n）＝AW／P
将前述杭州市化纤厂节能技术改造项目的有关实际数据代入上式，得：
（A／P，i，7）＝42.52万元／252万元＝0.1687
该式中的P＝252万元，是设该企业全部投资均为1994年年末有偿低息投入，并运用求将来值公式求得。再运用求内含报酬率时所用的“逐次试验法”，经查投资回收系数表可推算出，当n＝7、A／P＝0.1687时，i＝4.3%。也就是，对于化纤厂这一节能技术改造项目来说，使企业经济上不受损失的银行利率的上限应为4.3%（年复利）。因为，当i＝4.3%时，该厂1984年底252万元贷款投资的等值年成本（7年内）为：AW＝P（A／P，4.3%，7）＝252×0.1687＝42.5（万元）即，该项目投资的等值年成本（42.5万元）恰好等于该项目建成后的年节煤收益，若贷款利率高于4.3%， 就会使化纤厂每年的节煤收益小于节能投资的等值年成本，因而不利于节能项目的推广。可见对企业来说，为促使节能技术改造项目的推广，银行贷款利率比上限（4.3%） 愈低愈好。在这里，4.3%就是一个有意义的经济参数，也就是说， 如果国家为了大力推广节能技改项目，那么，在煤价与杭州相近的地区，其技改贷款利率就应控制在4.3%之内。当然随着国家信贷政策、 价格以及其它具体情况的变动，这一具体参数的值将会是不断变动的，但管理会计所提供的这种以内含报酬率法分析长期投资优劣的方法，则对任何类似决策均有参考价值。
案例之二：
随着我国现代企业制度与证券市场的发展，企业投资方式也由以往单一的、直接的实物资产投资方式向多元化投资格局发展。企业通过在证券市场上购入其它上市公司的股票以达到参股、控股、借壳上市从而优化资本结构与优化资源配置的间接投资行为将愈来愈多。那么企业究竟应购入哪一家上市公司的股票才能获取更高的长期投资收益呢。这就是一个值得研究的投资决策问题，而管理会计即可为此提供科学的决策分析方法。笔者因教学与科研的需要，经常到证券市场走走听听看看，经常听到有人云，某某股票的每股收益、每股净资产以及净资产收益率多少多少，高于某某股票，因而值得投资，云云。但是，经笔者研究，鉴于我国上市公司的股本扩张情况与股利分配政策既不稳定且各公司间差异甚大，所以，仅以上述几个指标即判断哪一公司最具投资价值则有失偏颇。近年来笔者在给杭申建材公司当财务顾问时，为其进行了几次股票投资决策，效果颇佳。一次是，公司经理认为应将企业闲置的自有资金购入春兰股份公司股票，因为据前述三个指标来衡量，个个均优于深圳发展银行股票。笔者则认为应购入后者。因为发展银行属高速成长的金融企业，是国内唯一一家上市银行股票，随着通胀的回落，利息的降低，受惠最大的当属银行股。而且，据笔者的计算分析，在近几年中，在沪、深上市股票中，若从投资者的角度分析，以投资发展银行的内含报酬率为高。而春兰属竞争剧烈的家电行业，并且其成长性亦低于发展银行。可是从前述大家熟悉并常用的三项主要财务指标看，春兰却高于发展，因而笔者上述理由不能令经理信服。于是，采取了折中方案，在1994年7月11日同一天购入了上述两种股票， 并在1996年12月31日全部售出。现在让我们用管理会计所提供的分析判断长期投资优劣较为科学的方法——内含报酬率法来看看上述投资何者为优。设经理方案为甲，笔者方案为乙。有关数据见表一与表二。
表一 两上市公司1994—1996年有关数据 单位：元
* 股票市价，1994年为7月4日的收盘价，其余均为当年年末收盘价
表二 甲乙两投资方案的现金流量表 单位：元
我们可以依据上述二表内有关数据，运用管理会计所阐述的求内含报酬率的方法，即可计算出甲投资方案的内含报酬率为104%，乙为127%，乙为甲的122%， 也就是说依笔者建议投资发展银行比投资春兰股份实际收益高出22%。如果预期未来的经营环境及两公司的经营管理状况无太大变化，若继续投资的话，仍应选择投资深圳发展股票为优。笔者认为，以内含报酬率的高低来优选投资对象，是比较简便、可行而又科学可靠的方法。至于管理会计的有关分析技术在新建项目财务可行性报告中的广泛应用与卓越效果则更毋庸赘言，因为那已经成为国家计委要求对新建项目上马前所必须进行的规范性规定。
由以上分析可见，管理会计在企业经营管理尤其是在强化成本管理、提高决策的科学性、促进经济增长方式由粗放型向集约型转变中起着重要的作用。