10年来我国企业会计制度改革的回顾与评价，本文主要内容关键词为：企业会计制度论文,年来论文,评价论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
按照新制度经济学对“制度”的一般解释，广义的会计制度应是制约会计行为人及相关利益者的法律、法规、准则、惯例及单位内部会计制度的总和。本文采用的是狭义范围的会计制度，即会计核算制度，具体包括的内容为2000年12月颁布的《企业会计制度》（以下简称新会计制度），《企业会计准则》（包括基本准则和具体准则），以及在那些尚未执行新会计制度的企业中仍使用的分行业会计核算制度，我国2001年颁布的《金融企业会计制度》，即将出台的中小企业会计制度和专业核算办法。
一、10年来我国企业会计制度改革回顾
中国经济改革的最大特色在于它从原来的行政主导的计划经济体制转变为一个以市场为导向的市场经济体制。与此同时，我国会计核算制度也实现了模式的转换。以《企业会计准则》（基本准则）的发布实施这一重大历史事件为分界点，笔者试回顾并评析我国企业会计核算制度改革。
（一）会计核算模式的转变——制定《企业会计准则》和新的行业会计制度
1992年之前，我国会计核算制度虽经过了不断的改革和完善，但传统的体系并没有根本性改变。传统的会计核算体系主要是按所有制形式、按部门制定实施的，由于不同企业所有制形式的差异以及其所属主管部门的差异，导致经营业务相同的企业执行不同的会计制度，而使会计信息缺乏可比性，不利于企业公平竞争。因此从根本上改革会计核算体制的呼声日高。1992年11月30日经国务院批准，财政部以部长令的形式，发布了《企业会计准则》，它的发布实施，标志着我国会计核算模式从计划经济向市场经济的根本转变，它是我国会计制度改革历史上的一块里程碑[1]。随后，突破传统会计制度制定模式，根据企业会计准则的要求，结合各行业生产经营活动的不同特点及不同的管理要求，分别制定了工业企业会计制度、商品流通企业会计制度、农业企业会计制度等13个全国性的统一会计制度，形成了一个比较完整的企业会计核算制度体系。
（二）制定实施股份制公司会计制度，促进现代企业制度改革
为了推动股份制试点工作的健康发展，财政部与原国家体改委于1992年5月联合制定发布了《股份制试点企业会计制度》。随着经济体制改革的进一步深化，《股份制试点企业会计制度》也暴露出不适应性，如没有提供诸如期货、企业破产和兼并业务的核算依据等，因此，需进行全面系统的修订。财政部于1998年1月制定发布了《股份有限公司会计制度》。与其前身即《股份制试点企业会计制度》相比，《股份有限公司会计制度》更多地借鉴了国际会计惯例，如采用成本与可变现净值孰低原则对期末存货计价，完善了投资的核算方法，改进了收入的确认方法等。
（三）借鉴国际会计惯例，完善企业会计准则体系
《企业会计准则》发布后，为了使我国会计准则与国际会计惯例相协调，我国在具体会计准则研究起草过程中，聘请了外国咨询专家提供咨询服务。1997年，财政部针对“琼民源”等股票案例，首次发布实施了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，此后，陆续发布了投资，收入，债务重组，非货币性交易，建造合同，会计政策、会计估计变更和会计差错更正，资产负债表日后事项，现金流量表，或有事项，借款费用，无形资产，租赁，中期财务报告，存货，固定资产等具体会计准则。至今，财政部发布的具体会计准则已达16项，预计到2003年底，我国共将颁布30项具体会计准则[2]。
（四）落实《企业财务会计报告条例》要求，制定《企业会计制度》
2000年6月，国务院发布的《企业财务会计报告条例》对资产、负债和所有者权益等会计要素进行了严格界定。2000年12月，财政部出台了《企业会计制度》，暂在股份有限公司执行，鼓励国有企业和其他企业执行。《企业会计制度》适用于除金融企业和中小企业以外的所有企业，是在总结我国资本市场改革经验的基础上形成的，改革力度大，起点高，内容丰富，实现了与国际会计惯例的进一步协调，使我国的会计国际化向前推进了一大步。《企业会计制度》实现了如下重大突破：(1)取消分行业和分经营方式会计制度，统一了全国范围内的企业会计核算制度标准，实现了不同企业性质、不同行业会计信息的可比性；(2)实现了准则和制度的功能结合，对企业会计要素的确认、计量、记录和报告全过程做出了系统的规定；(3)采用经济利益流入／流出理论[3]，严格界定了基本会计要素——资产、负债、收入、费用；(4)把“实质重于形式”这一重要国际会计惯例纳入我国会计核算基本原则当中；(5)进一步贯彻谨慎性原则，在原来计提四项减值准备的基础上，将范围扩大到固定资产、在建工程、委托贷款和无形资产等项目上；(6)取消“公允价值”概念的广泛运用，使制度规范更具有操作性，对债务重组、非货币性交易业务的会计核算要求做出重大修改，规定两项业务的收益不再记入当期损益，而计在“资本公积”项下，这也是谨慎性原则的体现；(7)实行国际通行的会计与税法相分离的做法，会计制度与税收制度不一致或不相协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再进行调整[4]。
二、我国企业会计制度改革的特征
（一）政府是我国会计制度体系的主要制定者
我国长期实行的是计划经济体制，这就必然导致会计规范历来由政府有关部门来制订发布，新《会计法》也明确规定国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。现在世界上存在三种会计制度供给主体模式：一是由民间职业团体（或机构）制定，以美国和英国为代表；二是以政府为制定者，其中以我国和法国为代表；三则是由政府和民间团体共同制定。我国选择由政府有关部门来制定国家统一的会计制度，是历史的一项制度遗产，其最大的优势在于政府可以利用其行政权力，集中人员进行专门的研究，解决制定过程中涉及到的众多技术问题，从而保证了会计制度的权威性和时效性。但这种模式的缺点在于代表性和独立性不强。
（二）我国会计制度改革是渐进式的
我国会计制度改革的另一重要特点是：先“增量”后“存量”，先试验后推广，先解决急需后解决一般。采用渐进式会计制度改革的好处在于可以分步骤取得制度替换或转换所需要的信息，逐步积累改革所需的知识，从而可以减少信息的不确定性和非完备性，改革的阻力也相应减少，摩擦成本降低。但其本身也不可避免地存在缺陷，首先，渐进式改革方式容易造成“制度供给相对于制度需求常常出现时滞”[5]的现象，即因为各项制度安排是陆续供给的，并且往往是在不规范操作造成了严重后果后制定出相关制度予以规范，这就为一些企业人为操纵会计信息提供了可乘之机，如关联交易、企业合并等会计业务的处理都出现过类似情况。其次，后制定的制度往往与之前制定的制度发生冲突和摩擦，因而未能对之前的制度做出及时的修改和完善，导致制度效率低下。同时，在会计制度的不断制定和修改完善过程中，相关解释说明也越来越多，“摸索着前进”的方式使会计人员学习的是一些短期有效的知识，在一定程度上增加了制度改革的学习成本。
三、现行企业会计制度存在的问题及对策
我国企业会计制度改革取得了重大成就，完成了会计核算模式的根本转变，踏上了与国际会计惯例协调的征程。然而，面对加入WTO后，会计环境发生的变化，我国会计核算体系在制定和执行中仍暴露出许多不足之处，有的问题亟需解决。
（一）会计准则制定机制
《会计法》是我国会计工作的根本大法，新《会计法》第七条规定“国务院财政部门主管全国的会计工作”，第八条规定“…国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布…”，以上两条说明财政部掌管全国会计核算制度制定大权无可置疑。但第八条同时规定“国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准”。由于这一条款的弹性规定，引发了目前财政部与证监会对会计准则的制定权之争和与国际会计惯例是否实现协调的分歧意见。溯其根本原因，在于我国会计准则制定机制不健全。
首先，会计准则制定机构不具广泛代表性。目前，我国会计准则的制定机构实际上是财政部会计司（虽然我国成立了财务会计准则委员会），起草小组的主要成员是财政部会计司技术方面的专家。我国现在是多种经营成分并存的格局，在准则的制定机构中却没有相应的利益代表者。国际会计准则委员会设有顾问委员会，美国财务会计准则委员会成立了财务会计咨询委员会，它们的成员来自几乎所有关注会计准则的行业和部门。他们将各自集团的意见传递给准则制定者，并在准则的制定过程中，不断重申所在集团的利益要求。显然，我国目前缺乏类似的、具有广泛代表性的机构。
其次，会计准则制定程序公开性和充分参与性不足。第一，会计准则起草小组与德勤专家组讨论，讨论报告亦不向外公布，缺乏公开征求意见的程序；第二，在向基层单位征求意见时，一般只限于职业界、学术界和政府部门，未吸收工商界、金融界人士参加。而国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会在制订会计准则程序中，向大范围的公众利益集团征求意见，对外公开征求意见稿，召开听证会，对征求意见稿返回意见的期限进行明确规定，及时反映修改征求意见稿的进展情况，在最后形成准则时有详细的文件说明理事会成员对准则的意见。
我国企业会计准则另一个明显的不足就是改革的超前性有余，结合中国经济运行的现实性不够，对现实生活中纷繁复杂的经济现象考虑不够。典型的例证为对“公允价值”概念的超前使用。超前使用公允价值，给企业利用债务重组、非货币性交易造假、虚构利润等提供了制度空间，造成了资本市场的紊乱，公司企业、社会中介机构诚信之恶劣昭然于市。
我国是否也要采取英美等国由民间职业团体来制定会计准则的模式呢？“安然”、“世通”、“施乐”事件给我们的启示是以民间为主导的模式不一定是最佳选择，问题的关键在于制度的制定能否真正保持独立，能否以社会公众利益为己任，真正做到客观、独立、公正。因此，我国会计准则的制定机构应在更大范围内征求各方意见和听取更多代表方的建议，避免再次出现“欲速则不达”的尴尬局面。
（二）基本会计准则
我国的会计准则与美国的财务会计准则及国际会计准则相比，在会计准则的结构上存在着明显的差异。美国的财务会计准则委员会则将会计基本概念，诸如会计目标、会计要素、质量特征以及确认与计量的标准置于会计准则之外，独立处理，另行单独公布，统称为《财务会计概念公告》；国际会计准则委员会在其《关于编制和提供财务报表框架结构》中也明确指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此不对任何特定的计量和列报问题确定标准。本框架的具体内容不取代具体的国际会计准则。”美国及国际会计准则委员会这种做法建立了会计准则的理论框架，指导具体会计准则的制定。而在我国，几乎将所有的会计基本概念集合在基本会计准则中，由此产生的问题是我国的基本会计准则内容是否恰当，结构是否合理，能否确保其具有指导作用。
首先，现行基本会计准则包括的内容不够广泛，会计规范主要集中在会计要素的描述和会计报表编制的要求上，而对一些特殊问题的会计规范论述不足。如果基本会计准则制定的真正是基本的东西，那么只要坚持逻辑的一贯性原则，就能毫无困难地将这些基本概念运用到特殊行业。
其次，现行基本会计准则对许多方面的规定过于具体，理论深度不够，对概念所隐含的一些重要理论没有相应做出解释和说明。举例来说，对于收入，基本会计准则只简单地给出一个定义，而对于收入的确认和实现原则全无本质上的解释。严格地讲，会计准则所规范的并不是会计要素本身，而是“引起这些要素发生变化的交易事项，如仅对会计要素加以规范难免会出现遗漏”[6]。
再次，从会计准则的制定程序上看，西方国家是先有具体（单项）会计准则，以后才总结出财务会计“概念”或“框架”，即为一条归纳之路；而我国则恰恰相反，实行“拿来主义”，采取演绎之法，即参考国外现成的东西再吸取自有的成熟理论，先行制定发布基本会计准则，后据以发布实施具体会计准则。这就决定了它们之间的关系是前者统驭后者，前者是后者的制定依据。作为制定依据，基本会计准则应具有理论上的先进性、内容上的全面性、方法上的预见性。然而以上两方面的分析说明现行基本会计准则尚不足以成为具体会计准则的制定依据。基本会计准则现在处于一种被“架空”状态。
《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》已发布实施一年多，其中对资产、负债、收入、费用等会计要素概念进行了科学和严格的定义，因而，基本会计准则可以说已到了全面修订之时。有两种可供选择的方案，一是重新界定基本会计准则的含义；二则取消基本会计准则，取而代之以“财务会计概念框架”。其实两种方案的实质是一样的，即变具体为原则，写进诸如财务报表目标，报表质量特征，报表要素的确认、计量，以及资本和资本保全等能指导具体会计准则的制定和通常经济业务事项处理的内容。
（三）具体会计准则
对于具体会计准则的制定发布，国外一般的做法是按经济业务逐项制定会计准则。急需的，成熟的优先制定。而我国由于已有国外成文会计准则可以借鉴，即使在较短时间制定出台多项具体会计准也成为可能。这里存在的问题就在于如何确定制定发布的“批次”。从我国近五年来发布实施的具体会计准则来看，采取的是把一些相对独立而又在现实经济生活中急需规范和一些共同的经济事项议题先制定颁布实施的方案，这比较符合实际，但同时我们应注意到：(1)企业合并、资产重组、破产、金融衍生工具等一批在现实生活中已大量存在的经济活动，至今没有系统规范的制度和准则来进行确认、计量、记录、报告和披露；(2)一些共同的业务事项如固定资产、存货、无形资产等具体会计准则的发布实施具有明显的“时滞”性，不利于国有企业资产的全面清点确认。我国业已加入WTO，政府承诺在2003年底制定出台30项具体会计准则，因此，我国应加快具体会计准则的步伐，并且需要精心组织和合理安排，保证前后发布的准则之间协调一致，尽量减少摩擦，降低准则的制定和学习成本。
（四）新企业会计制度
以《企业会计制度》和《企业会计准则》为主体的我国会计标准与国际会计标准相比，在主要方面已经一致，但是，新《企业会计制度》暂在股份有限公司实施，国有企业尚未执行，仍然执行1992年制定的《企业财务通则》和行业财务、会计制度，传统的会计制度不利于企业消化不良资产，与加入WTO的新形势不相适应。
《企业会计制度》于2001年1月1日起在我国股份有限公司全面实施后，总体上看执行情况是好的，有效地遏制了一些上市公司的造假行为，然而，也有一些上市公司不严格执行《企业会计制度》的有关规定，甚至弄虚作假，提供不真实的会计信息，严重损害了广大股民的利益，扰乱了资本市场的秩序。因此，应进一步深化体制改革，建立现代化的企业会计制度，争取早日全面实行新企业会计制度；加强会计执法力度，明确会计责任，提高中介机构的执业质量；加大培训力度，强化职业教育，建设一支高水平的会计人员队伍。
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