基于独立性考虑的审计委托路径重构，本文主要内容关键词为：独立性论文,路径论文,重构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计委托模式在很大程度上决定了审计的独立性。目前我国注册会计师审计在大多数情况下独立性不强，引起了一系列的社会负面效应。因此，学术界将审计独立性研究的重点放在了审计委托模式上，但目前几乎所有的文献都把审计委托路径的重构集中在上市公司方面，对于非上市公司审计委托关系的现状和委托路径重构的研究较少。本文将注册会计师对我国所有企业的审计独立性作为研究内容，提出了审计监管所审计委托模式。
一、我国审计委托路径重构研究
在现有经济体制下根本无法靠注册会计师的职业道德和法律法规的制裁解决我国目前审计委托模式的缺陷。解决注册会计师独立性问题的关键在于割断企业管理层与注册会计师的直接联系，寻找一个独立且具有权威性的第四方(相对于财产所有人、受托的注册会计师和被审计公司的管理层)，由其来行使审计委托权，并由其直接支付报酬给注册会计师。由于对独立第四方的选取不同，目前的改革研究形成了以下几种审计委托模式：①财务报表保险模式；②上市公司审计委员会模式；③证券交易所模式；④证监会模式；⑤审计服务交易所模式。以上几种模式或多或少地存在弊端，因此笔者提出以下重构路径。
1.审计委托路径的重构
(1)中央政府成立由财政部门、审计部门、金融监管部门、证监会、中国注册会计师协会共同组成的国家级审计监督管理委员会；各省、自治区、直辖市政府成立由上述部门和大、中、小会计师事务所代表共同组成的省级审计监督管理委员会。
(2)国家级审计监督管理委员会成立与证券交易所性质相类似的、分别在全国几大区运作的审计监管所(简称国家级审计监管所)；省级审计监督管理委员会成立在各地市(不包括县及县以下)运作的审计监管所(简称省属审计监管所)；为了精简机构，省会城市如果设立了国家级审计监管所则不再设立省属审计监管所，其职能合并；审计监管所实行省级垂直领导体制，而国家级审计监管所则由国家级审计监督管理委员会直接领导，以避免当地各种因素对上市公司的遴选、运作造成不良影响。
(3)上市公司向其规定的省会城市的审计监管所递交其审计申请，非上市公司(企业的所有者或管理当局均可)向其所在城市的审计监管所递交其审计申请。
(4)审计监管所通过一定的程序和方法再将企业的审计申请委托给会计师事务所。
(5)会计师事务所的审计报告连同审计监管所出具的审计中标书一起送交审计申请人。
不管是上市公司审计委托，还是非上市公司审计委托，它们都有相同的审计委托路径，见下图：
2.审计监管所模式的可行性分析
(1)证券交易所思想的逻辑演绎推理。审计监管所是证券交易所思想逻辑演绎的结果。证券交易所将投资者和上市公司集中在一个公平、公正、透明、规范的“场所”进行融资和股权交易，能够有效减少由于信息不对称和势力不对等所造成的不公平交易。目前的审计委托正是在一种不公平、不公正、不透明、不规范、分散的“市场”中进行的，从而使注册会计师丧失了独立性。
(2)政府职能分析。市场经济条件下，市场的职能是组织“私人物品”的供给，而政府的职能是组织“公共物品”的供给。
注册会计师的审计报告一般涉及政府部门、企业所有者、企业员工、企业管理层、企业债权人、企业潜在利益相关者、企业竞争对手和合作伙伴等信息使用者，符合“消费是不可分割的”这一公共物品的属性。而且这些利益团体分别出于自身不同利益需求，就如何选择注册会计师、如何支付费用等问题达成一致的协议成本过高，不符合成本效益原则，符合公共提供比市场提供更为经济的属性。所以对于作为“公共物品”的审计报告，理应由政府专设机构(如审计监管所)统一向社会供给。
注册会计师协会虽是行业自律组织，但目前实际上承担了部分政府职能。审计监管所成立后，政府部门的财政厅(局)会计处(科)、监督处(科)和审计厅(局)法规监督处(科)的监管职能移交或授权给审计监管所履行，自律职能、监管职能以及会计师事务所的质量控制集中在一个公开、公正、透明、规范的场所进行，提高了政府的执政能力。
审计监管所成立后，政府的监督管理职能由审计完成后的被动履行(检查、处罚)，转变为通过审计等级评审、招标投标办法、技术支持和上网公示等措施在审计开始前主动提高会计师事务所水平的服务功能。另外，会计师事务所与政府部门发生的日常管理事项可集中在审计监管所办理，避免了会计师事务所在政府不同部门之间的奔波。
(3)经济学价值分析。在审计行业，由于目前的审计委托方式对审计独立性的损害，审计人员的职业道德和价值观状况由于无限制的趋利行为而逐渐恶化；由于信息不对称，注册会计师或会计师事务所与被审计单位串通起来，采取不正当的手段欺骗审计委托人和其他利益相关者，从而使其局部利益达到最大化。因此，审计人员的趋利行为使得社会变得不公平、不公正、社会成本增加、社会运行效率低下。
审计监管所的建立，使审计委托人、审计人、企业管理当局三方关系明确，保持双向独立，会计师事务所的业务收费由审计监管所“转手”发放，会计师事务所与被审计单位无直接的经济利益关系，增强了注册会计师的审计独立性。在这样的审计环境下，注册会计师审计对经济的鉴证职能得到了发挥，社会经济的运行成本得到了降低，效率得到了提高。
(4)法律责任分析。审计监管所只是改变了审计委托路径，并没有改变审计责任的最终承当者——会计师事务所，审计监管所承担的只是在组织审计委托过程中所产生的法律责任，如组织不力、内部工作人员工作失误等责任。审计监管所以及相关政府部门不承担审计连带责任。
(5)行政成本分析。审计监管所的运行费用从所收取的审计收费中按比例扣留支付，不使用国家的预算经费，不会增加行政成本。审计监管所的运行成本远低于现行模式下会计师事务所因同行竞争而恶意降价的部分，也远低于会计师事务所支付的所谓“回扣”、“信息费”、“拉业务分成”等官员腐败或商业贿赂的金额。
(6)市场竞争的宏观调控分析。为保证审计独立性成立的审计监管所在一定程度上牺牲了市场自由竞争，这是为了维护公众利益及社会高效运行的需要。对于诸如纳税筹划、财务筹划、内部控制制度设计、投资咨询等非审计业务可不加以任何限制，让其充分自由竞争。
(7)税收征管分析。会计师事务所的收入通过审计监管所来“转手”支付，各家会计师事务所的收入和财务状况非常透明，税务部门可委托审计监管所代扣代缴或专设窗口征收，加强了税收征管，堵住了税收漏洞，增加了财政收入。
3.审计监管所模式推行的现实意义
(1)限制了注册会计师与企业管理层之间的审计合谋行为，有利于注册会计师发表独立、客观、公正的审计意见。在现行审计委托模式下，投资股东尤其是中小股东及其他对真实会计信息的需求者常常被排除在博弈参与者之外，能够自始至终参与博弈的双方就是企业管理当局和注册会计师，他们很容易形成默契，从而使审计丧失独立性。审计监管所参与博弈后，切断了他们之间的审计合谋路径，博弈变得公平、公正、透明、规范。
(2)解决了影响审计独立性的审计业务与非审计业务不分离的问题。审计监管所在招投标选聘会计师事务所时就可以把给被审计单位提供非审计业务的会计师事务所排除在外，因此实现了审计业务与非审计业务的分离。
(3)实现了会计师事务所及审计人员的轮换。如果长期不更换会计师事务所，会计师事务所与被审计单位容易形成固定的利益依赖关系，不利于注册会计师保持审计独立性。审计监管所通过招投标规则，既实现了会计师事务所之间的公平、公开竞争，又实现了会计师事务所及审计人员的经常轮换。
(4)解决了同行间的恶意降价竞争问题。审计收费由审计监管所的定价专家根据政府物价部门核定的标准和业务本身的复杂程度确定，并由审计监管所先行收取，会计师事务所并不参与，因此可以避免同行间的恶意降价竞争问题。
(5)解决了过去前后任注册会计师难以沟通的问题。中标会计师事务所完成审计后，其完整工作底稿的电子版交审计监管所备案，这样做一方面使审计监管所有了监督检查的依据，另一方面经前任注册会计师及所在事务所的同意，继任注册会计师可方便地查阅这些资料(这在过去是很困难的事情)，这样就降低了审计风险，节约了审计成本。
二、审计监管所运行模式的设计
1.审计监管所运行的原则
(1)政府领导原则。审计监督管理委员会由政府相关部门组成和领导。审计监管所由审计监督管理委员会设立和领导，政府的权威性和强制性通过审计监管所向审计市场传达，这在体制上就保证了政府对审计监管所的领导，保证了这种审计模式的权威性。
(2)市场运作原则。建立审计监管所审计委托模式，是在市场经济体制下政府对自由市场的宏观调控，并不排斥市场的作用，会计师事务所审计哪家企业，必须由公平、公开、公正的市场方法——招投标制度来决定，而不由审计监管所随意指派。
(3)法律、制度规范原则。审计监管所模式作为一种全新的审计委托模式，缺乏实际操作经验，为了使这一模式健康有效地运行，应建立相关完善的法律体系来进行规范，并且还应该建立与法律法规相配套的制度，具体包括信用档案制度、处罚制度、监督制度、公告制度、会计师事务所资质等级认证制度、被审计企业审计档案资料共享制度等。
2.审计监管所的部门设置与职能设计。审计监管所应设立的部门及其职能为：审计等级评审部，主要负责会计师事务所审计等级的评审和审计业务规模等级的核定；审计定价部，负责与审计申请人协商审计收费和签署审计委托代理招标协议书等事宜；审计委托部，主要负责审计招投标事宜、协助中标会计师事务所与被审计企业签署审计业务约定书；质量监管部，主要负责审计质量举报、会计师事务所审计质量检查工作并将检查结果递交惩戒委员会进行相应处罚；惩戒委员会，主要负责对质量监管部递交的审计质量案件进行处罚；信息查询部，主要负责审计等级评审、审计定价、审计委托、质量监管和惩戒以及执业注册会计师和会计师事务所的年检、后续教育、公司治理等基本情况的上网公示和社会各界的查询事宜，向社会提供辨别虚假审计报告的官方途径。
在内部制衡机制上应坚持审计等级评审与审计定价和审计委托职能的分离，审计定价和审计委托职能的分离，质量监管和惩戒职能的分离。
3.审计监管所的工作流程设计
(1)针对上市公司的流程设计。审计监管所模式针对上市公司的工作流程应该包括：上市公司审计业务必须向规定的省会城市审计监管所提出审计申请；审计监管所受理申请并按照有关规定核定审计业务收费水准；审计监管所在其官方网站上发布审计招标公告；会计师事务所进行投标；审计监管所公开开标，确定中标会计师事务所；中标会计师事务所进入上市公司进行审计；审计监管所对中标会计师事务所出具的审计报告应进行备案，对其执业质量进行形式上的复查，并决定是否支付审计费用，然后在备案栏内签验，送达上市公司；审计监管所与注册会计师协会或相关政府部门一起定期对审计工作进行实质性抽查和对举报案件进行实质性检查；审计监管所的惩戒委员会根据审计质量检查和举报案件的查实情况对有关会计师事务所和注册会计师进行相应的处罚，处罚的类别可分为谈话提醒、书面批评、责令限期改正、责令书面检讨、责令赔礼道歉、消除影响、行业内通报批评、社会公开谴责、降低审计等级、取消投标资格等。
招投标过程应严格遵守我国的招投标法，坚持公开、公平、公正和诚实守信的原则。招标人应为审计监管所，投标人应为中国境内已获得“从事证券期货相关业务许可证”的会计师事务所。招投标过程应不受地域、行业的限制，任何单位和个人不得以任何方式非法干涉招投标活动。审计完成后，会计师事务所出具合法有效的审计报告，审计监管所出具审计中标委托文件后才会被认为有效。否则将被认为是非法审计报告，出具该审计报告的会计师事务所和签字注册会计师将移交惩戒委员会进行相应的处罚。
(2)针对非上市公司的流程设计。可以将不具有“从事证券期货相关业务许可证”的会计师事务所的审计等级分为A、B、C三个由高到低的级别。不同审计等级的会计师事务所可以审计的对象规模由审计对象的注册资金、资产总额、内部核算单位数量和资料的完善程度等几个指标来确定。对于A级或B级会计师事务所可以实施与上市公司相同的招投标办法，审计的对象主要是大中型非上市公司。对于C级会计师事务所可以由电脑随机指派，审计的对象主要是小型非上市公司，以减少招投标工作量。低等级的会计师事务所不能参与高等级的会计师事务所的招投标，高等级的会计师事务所也不可以跨等级参与低等级会计师事务所的招投标，以适当保证低等级会计师事务所的生存空间。其他工作流程与上市公司相同。
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