论税收治理的现代性，本文主要内容关键词为：现代性论文,税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
建设现代化的国家是我们中华民族的美好愿望和向往。现代化国家是包括政治、经济、社会、文化各个方面均走向现代化的综合系统。西方发达国家的历史表明，税收治理的现代化是国家现代化中社会和政治现代化的起始工程。学术界和实际工作部门的多数人以税制模式是否与国际接轨或是否建立以所得税为主体的税制结构作为税收制度现代化的标志；或者以税收征收管理是否实现电子化、网络化作为税收管理现代化的标志。但笔者认为，这样的认识并未深入现代化的本质，仅停留在表面现象上。因此，要弄清税收治理是否具备现代性、实现了现代化，首先需要弄清普遍意义的现代化和现代性概念。
一、现代化和现代性的概念
一般地说,现代化(Modernization)是实现现代性(Modernity)的过程，或者说现代性是现代化过程与结果所形成的属性。①目前学术界对现代性的内涵有不同看法。多数学者主张现代性有大众意义和学术意义之分。所谓大众意义就是指当前流行的某一生活、生产场面或社会状态，它是一种时点概念，意思是说对比过去，采用了比较新的生活方式或生产工具就意味着具有现代性，实现了现代化。这主要是从生活的方式、工具进步角度看待社会发展变化，例如贴上现代艺术画作、戴上现代时尚服饰、安装了计算机网络等，就意味着某一生活场面进入了现代化。学术意义的现代性指的是脱离于传统社会的一种全新的社会状态，它不仅仅表现为某一生活或生产场面的改变而是意味着社会整体系统的改变，它是一个断代的概念。从历史角度看，现代性意指在后封建的欧洲所建立的17世纪以来日益成为具有世界历史性影响的行为制度和模式。②
现代性具体包括哪些外延或者说被称为具有现代性的社会状态(现代化了的社会)有哪些基本特征，学术界仍然意见纷呈。不同学科的人有不同的解释和看法，同一学科也存在歧义。从社会学角度就有很多种观点。
第一种观点认为，现代性就是理性(Rational)，现代化就是合理化或理性化(Rationalization)，就是全面的理性的发展过程。理性，即指生产经营、学术、艺术、经济核算、政治、法律等社会生活的主要方面是建立在通过科学的逻辑推理而形成的观念和机制之上的，因而使社会生活的各个方面具有了可持续性、标准性、可复制性和可评估性，而非随心所欲、因地制宜、因人制宜、因时制宜的。这方面的观点以德国著名社会学家马克斯·韦伯(Max Weber)为代表。(13)
第二种观点认为，它在制度或结构上包括资本主义、工业化、各种现代监督系统和由国家统一掌握的军事力量四个基本的制度安排(安东尼·吉登斯，2000)。④
第三种观点认为，现代性在内容上包括社会结构分化、理性化、城市化、纪律化、世俗化、均质化或标准化等方面。David Lyon把当前由于经济全球化、网际空间(Cyber Space)扩展、受控机体(Cyborgs)等变化所产生的新的生产、生活的社会状态的特征定义为后现代性(Postmodernity)。⑤
第四种观点认为，现代性包括8个方面，即城市化、第三产业化、社会成员参与广泛化、非特权非垄断化(社会选择的自由化)、宗教世俗化和科学普及化、信息透明化、组织科层化、国际互动化。这是1960年欧美和日本学者在日本箱根举行的“现代日本”国际研讨会上确定的。⑥
第五种观点认为，可以通过一组指标来评估现代化的程度。著名的美国社会学家阿历克斯·英格尔斯(Alex Inkeles)给出了一个量化的社会现代化指标体系。内容包括以下几个方面：即人均国民生产总值(GDP)3000美元以上(1960年代的币值)，农业产值占国内生产总值的比例在15%以下，服务业产值占国内生产总值的比例45%以上，农业劳动力占总劳动力比例30%以下，成人识字率80％以上，在校大学生占应上大学年龄段人口15%，每名医生服务的人数1 000人以下，婴儿死亡率3％以下，平均预期寿命70岁以上，城市人口占总人口比例50％以上。该指标体系标准简明、数据易得、可操作性强，但缺少政治、文化和个人的发展指标。
第六种观点认为，现代性具有三个方面的特征：其一，现代性标志着从传统到现代的转变，表现为与某些传统的断裂；其二，自由构成现代性的核心，人的各种权利的保障构成现代性的前提，现代性形成的关键在于建立起公平合理的权利关系；其三，现代性表现为建立起竞争机制与合理的规范，即竞争的理性化过程，理性化指的是人与社会行为的契约化、规范化、程序化、专门化、制度化。⑦
上述观点互有交叉，各有侧重，但只是对发生在西方国家的现代性的某一方面特征的描述，缺乏逻辑性。此外，隐含的背景仍然是西方中心主义，其所揭示的观念和机制比较适合于西方。笔者认为，现代性是指现代社会的特征，而现代社会是相对于传统社会而言。因此，要从社会的概念说起，才能揭示现代性的内涵。而社会是具有类似文化习俗的人组成的群体。有群体就会有人与人的关系，就存在处理人与人关系的规则(这就是文化习俗)。文化习俗属于上层建筑的范畴，离不开经济基础，经济基础是生产力和生产关系相适应的物质生产方式，而生产力的核心要素是生产工具，生产关系也属于人与人关系的范畴。因此，可从两个层面，一是工具层面，二是人与人关系层面，把握传统社会与现代社会的区别，从而概括现代性的特征。
从工具层面谈论现代性，就意味着现代以蒸汽机采用及其所引起的一系列技术革命为标志，工具的技术革命无疑是现代性的物质基础，但如果仅仅停留在工具层面研究传统向现代的转变则不够全面、深刻。把握传统与现代的区分，主要还是要从第二个层面即人与人关系展开，而人与人关系的核心层面是人的权利义务关系，人的权利义务关系又可从两个方面分析：一方面从构成基础的经济关系(即所有制关系或生产关系)入手；另一方面从政治关系，即公共权力的分配关系入手。由于本文论述税收治理问题，就着重从公共权力分配关系的角度谈论现代性的特征。那么，现代性的核心要件就是那些不同于传统社会的人际规则模式所包含的具有普世价值的内涵或精神实质。
首先，民主民治。其内涵和精神实质是政治权威来源于公民的委托，形成人民最广泛参与并最终决定国家事务的机制，人民当家作主，包括税收征收、财政支出在内一切事务通过协商由多数人决定。但机制的实现方式要按照本国国情创新、建立和发展，不一定就是西方的模式，也就是说现代性要的是其精神实质而不是具体运作模式，这样就避免了现代化就是全盘西化的问题。其次，公平法治。其内涵和精神实质是人人有权、我无特权，依靠制定法律处理人与人的关系、人与社会的关系，法律公开、透明地由大家参与制定，构成人人必须遵守的“社会契约”，法律面前人人平等即以社会契约为本。再次，人本善治。其内涵是人人有责监督政府，让政府成为负有责任的服务提供者，以公民为本，根据公民的需求设立、改善、更新服务，公开服务标准，无需要不服务、不服务无岗位；凡服务必规划、凡规划必核算，先谋后动有效益。这就改变了传统社会下政府可以不顾公民需求随意使用税款，谋取政府官员个人或小集团利益，或好大喜功、举办不必要的形象工程、面子工程等行为。
税收治理只有不仅在形式上而且在精神实质上具备上述基本要件时才具有了现代性。其具体实现过程及其精神内涵可以从西方宏观税收历史中得到有益启示。
二、税收治理现代化的首要标志：非经代表同意不得课税机制的形成和实施
在中国古代历史上，税收(包括正税和杂税)负担过重成为难以医治的顽症。⑧不公平和过重的税负同样是西方前现代化社会的顽症和社会动荡以至崩溃的助推器。
(一)古希腊世界和罗马帝国的衰亡与税负过重、不平等存在关联性
西方文明发源于古希腊、古罗马。西方文明的第一阶段即希腊和罗马文明繁荣强盛的终结也与税收负担过重和不公平有关。公元前5世纪和公元前4世纪时期，繁荣的古希腊开始衰退，为了战争而设立的税收越来越重，且大多数被转嫁到土著居民身上，激起了人民特别是土著居民的反抗甚至起义，其结果为了镇压起义，筹措更多的经费，使税收负担更加沉重，进入恶性循环，希腊化世界因此逐渐覆灭。
从罗马共和国(公元前4世纪)到罗马帝国(公元前27年开始)中早期，虽然税收负担是不断加重的，但都还在人民承受限度内。⑨但到1世纪后期因公共支出膨胀，不仅扩大了征收范围，而且实行包税制，⑩税制弊端开始不断显现。到西罗马时期，一方面国力衰微，另一方面税负却不断加重，而且富人还把负担转移给贫民，实行严酷的征敛办法。(11)其结果使人民逃亡，纷纷放弃曾经引以自豪的罗马公民称号，民心丧失，社会动乱，帝国四分五裂。东罗马帝国(拜占庭)时期更是苛捐杂税纷起，总的税负比当时任何国家都重(M.M.波斯坦和爱德华·米勒、辛西亚·波斯坦，2004)，(12)加剧了帝国的灭亡。
(二)过重税负和不公平同样是前资本主义时期社会动荡的重要原因
中世纪末期即15世纪前后，专制政体的民族国家普遍出现。为了应付日益增加的财政支出，西欧及南欧诸民族国家开始了开拓新财源的努力，其中最重要的方式是掠夺(通过建立海外殖民地)、贸易垄断、借款和税收。而掠夺不能成为经常方式，贸易垄断经常被走私规避，借款除非不认账，还得靠收税作为偿债基金，因此税收逐渐成为最重要的财政收入形式。
财政需要导致税收逐渐恢复，许多国家生产力的发展为税收的恢复提供了税源保证，税收的恢复反过来促进民族国家壮大成长。税制模式因经济发展模式不同出现不同类型,有的国家以关税为主体税种，如中世纪末期，关税成为英国政府财政收入最基本的部分；(13)有的国家以财产税等直接税为主，例如路易十一时期的1483年法国平民税税额占财政总收入的85%;(14)有的国家国内消费税占主要地位，如意大利城市财政中，在城市里征收的消费税特别是对酒类征收的消费税常处于首要地位。(15)总的说来，中世纪欧洲各国的税收负担很重且不公平，税收主要落到平民特别是农民身上，沉重的税收负担成为这一时期许多农民起义和社会动乱的主要原因，如1358年法国扎克雷起义，(16)1381年英国农民起义，1382年巴黎“铅锤党”起义、鲁昂平民起义等。
(三)非经代表同意不得课税机制的形成和实施是西方税收治理进入现代化的首要标志
西方国家进入资本主义社会以后，在税收上发生了重大变化，“非经代表同意不得课税”原则的确立和实施，形成税收民主民治的治理方式，成为税负过重的控制机制。
1689年英国通过的《权利法案》(全称《国民权利与自由和王位继承宣言》，An Act Declaring the Rights and Liberties of the Subject and Settling the Succession of the Crown)，不仅标志着资本主义政治经济制度的确立，是西方社会发展的里程碑，而且也是西方税收历史的分水岭。《权利法案》内容并不多，只有短短的13条，其第4条规定“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会准许之时限或方式者，皆为非法”。
《权利法案》使1215年《大宪章》确立、1628年《权利请愿书》再次重申的“非经同意不得课税”(NoTaxation Without Consent，有的地方翻译成“无承诺不课税”)的原则得到永久的贯彻，并演变为“非经代表同意不得课税”(No Taxation Without Representation)，从而建立了防治税收负担过重这一中西税收历史顽症的机制，成为西方民主的基石之一，意义深远。在此之前，无论在中国还是在西方，总是不时地出现征税过度问题，而解决这一问题主要靠统治者的自觉(靠明君圣主)，税负合理适度的情况会发生，但很偶然，因为明君圣主的出现很偶然。因此，解决税负过重问题不能靠征税人或用税人的自觉，而应当靠纳税人或负税人的参与和有效制约，只有在征税权真实地而不是名义地归纳税人或负税人(通过其代表)行使的情况下，才能形成对征税的有效制约机制，从根本上解决税负过重问题，税收治理才能踏入现代化之途。“非经代表同意不得课税”的原则成为英国人民的基本共识和观念，并随着宪政民主在全世界传播，特别是通过美国独立战争对这一原则的捍卫，使人类在很多地方避免了税负总是过重的灾难。
三、普遍公平征税也是税收治理现代化的重要标志
从总的趋势看，西方国家的税收制度发展经历了两个重要阶段。
第一阶段，约在17—18世纪，在原有税制基础上逐步建立以消费税和关税为主体的间接税制度。1689-1820年间，英国财政开支中大约30％靠公债收入，且公债与战争相联系，主要作为战争的融资手段，富人乐于投资公债而获得利息，但公债的还本付息依靠间接税，间接税主要由穷人负担，实际上建立了一种看不见的收入转移机制，由穷人转向中等阶级和富裕人群(17)这一时期间接税在财政收入中占主要部分。间接税的主要形式是消费税。在英国消费税的开征始于1643年，最初的征收对象为生活消费品(如饮料、食物)，进入18世纪后，征收范围逐渐扩大，最终包含了原材料、中间产品和最终产品，实际上成为周转税。这一时期关税也很重要，渐渐成为进口环节的消费税，因此，这两种税经常被合在一起视为间接税，18世纪占税收总收入的份额在75％～80%之间。其余的税收有土地税、窗税等。
法国这一时期也实行以间接税为主体的税制，消费税和关税占税收收入一半以上，此外还有印花税、人头税、1/20税等。这一时期，法国税收负担比较重，间接税实行包税制，苛重扰民，激起人民反抗，成为1789年法国大革命的导火索。(18)亚当·斯密曾经通过对比分析了这一时期法国和英国的税制，指出法国人口是英国的三倍，土地和气候优于英国，税收收入却只有英国的1.5倍，但英国由于税收负担比较公平，“绝未闻有什么阶级压迫”，“然而法国人民所受捐税的压迫，远甚于英国人民，那是世所公认的”，因此“法国的课税制度，在一切方面，似乎都比英国为劣”，而其他欧洲国家又比法国差。(19)
上述情况说明，间接税为主体的税制已不适应资本主义的发展。在资本主义相当发达的条件下，间接税的课征扩大到许多生活必需品，扩大到资本主义企业的大部分产品，对自给的生产品则课征不到，因此，起不到鼓励资本主义生产、限制自给自足经济的作用；间接税税率愈高，课征面愈广，资本主义大生产较自给自足生产的优越性愈不易体现，资本主义工商业占领国内市场的彻底性愈受影响。在这个意义上，间接税反而成为自给自足经济的保护物。对不同消费品以不同税率课税，税负有的可转嫁，有的不能转嫁，导致价格不反映价值，商品比价受到破坏，等价交换难以展开。多环节、多次征的间接税还导致对专业化分工协作企业的税收歧视、加重其税收负担而相对有利于全能企业，阻碍社会化大生产的发展。消费数量不能完全反映纳税人的纳税能力，消费税、关税等间接税不能做到纳税能力强的多纳税，纳税能力弱的少纳税，不符合税收公平原则。因此，寻找一种税收形式取代间接税的主体地位成为必然趋势。于是西方资本主义国家进入了其税制发展的第二个历史阶段，即所得税逐步成为主体税种的阶段。
法国在1710年就已出现具有所得税性质的税收。在中国出现所得税的时间更早，东汉王莽时期就有所得概念并在短期内推行了名称叫“贡”的所得税，对有收入的各行从业者“除其费，计其所得受息”，即对扣除成本费用后所得的利润征收(何必如，1998)。但由于不具备征收管理的道德、技术基础，很快失败。成功地实施所得税并推广到世界各国应该是英国人的功劳。英国人皮特于1799年设计并推行了一种收入申报表，其中包括可征税的19种详细收入来源和可获得收入的财产来源。其设计思想包含了现代综合性所得税的基本原则和将课税基于个人收入能力的公平观念。但由于这种税基于对个人收入的调查，而进行这样的调查与个人隐私权之间造成冲突，纳税人难以接受，只执行到1802年。1803年，爱丁顿设计出沿用至今的分类所得税制度，用从A到E五个类别的收入表，取代收入的整体计算，解决了征税与隐私权冲突问题，奠定了英国分类模式所得税的制度框架并取得成功，到1815年，所得税收入占到英国财政收入的21％。但这一时期所得税为临时税，主要为战争筹款，随着战争结束在1816年被废除。1842年重新开征，从此在英国所得税变为经常税，成为越来越重要的税种，同时，间接税逐渐缩小其征收范围，其占财政收入的比重降低。(20)
英国推行所得税并取得成功的重要意义，在于创设了一个新税制模式，为所得税税制设计提供了两条重要经验：其一，要想使个人所得税成功推行，需要一套与国情充分融合、有效实用的收入评估和征收方法。英国在分类的基础上，采用了在收入源头扣税的征收方法(即代扣代缴或源泉扣缴方法)，一直沿用至今并推广到全世界，该方法避免了收入汇总和收入评估的困难。此外，英国通过在税制中设置宽免额，将许多低收入者排除在所得税之外，这对提高税制的公平性和减少征收成本也起了重要作用，从而成为所得税设计的基本原则之一。其二，要尽量采用具有较高收入弹性的税种，有效推行并普遍课征的个人所得税正符合这样的特点，它容易随着国民收入和根据财政需要的变化而变化。
英国推行所得税更重要的意义不在于税制本身，而在于其所体现的并且长期持续的税制变革精神，这才是税收进入现代化的另一标志。也就是说，税制现代化还不主要看是否推行所得税，而是用所得税代替传统税收本身所包含的理念，即纳税人与负税人要尽可能一致，这样，纳税人缴纳税收与其获得公共产品利益才能挂钩，同时，按能力纳税原则(横向公平和纵向公平)才能得到体现(尽管不可能完全挂钩和完全体现)，虽然所得税也存在较大的额外负担(福利损失)，但从两利相权取其重、两害相权取其轻的角度看，税制进步了，征税更加普遍且特权没有了。税制模式的选择除了与经济社会发展程度有关外，还与一国的文化有关，税收治理现代化不一定必须像西方多数国家那样实行所得税为主体的税制结构。
概括起来，税制和征收管理的现代性体现在：
首先，税制改革不是为了改革而改革，不是为了与国际接轨而改革，也不是为了增加财政收入而改革，税制改革的目的只能是为了减少税收对经济活动包括企业和个人的扭曲性影响，降低税收所造成的福利损失。要做到这一点，就必须尽可能按能力负担，使弱者少缴或不缴税，强者多负担税收。在机制上，将税制完善作为民众关注的首要问题之一，将税收领域的社会契约——税法作为最重要的法律门类，使民众最广泛地参与立法过程。这就在理念和机制上保障了税制的少干扰、穷者免、无特权、普遍征和负担明。
其次，纳税人缴纳税收与其获得的公共产品利益应尽可能一致。在有条件推行直接税并以其作为税制主体的时候，纳税人不仅要知晓所付税收多少，还要知晓税款的使用，收与支挂钩。在不能推行以所得税为主体的税制结构时，也要通过一定的方式，如预算决定过程的公开、透明，形成财政支出必须“用之于民”的有效制约机制，从整体上让纳税人或负税人的所负与所享一致，彻底改变传统社会下政府可以不顾公民需求随意使用税款的机制。这就是不强征、受益定、收支联。
再次，在税收缴纳过程即征收管理过程中，纳税人也处于主人翁的地位。征税人是受公民委托来履行社会契约的，税务机关不是为自己而征收税款，作为政府部门首先要以提供优质服务为宗旨，视纳税人为顾客。同时，还要尽可能降低成本，对所有服务对象一视同仁，没有因人而异、没有因“关系、人情、面子”而异。这就是低成本、少人情、多便利。
总之，税收治理的现代性不在于具体决策模式和税制模式。当一个国家不具有普遍征收或有效管理所得税的社会文化条件时，选择其他税制模式，如果能体现现代性的内涵，同样意味着税收治理迈向了现代性。
注释：
①陈嘉明《“现代性”与“现代化”》，《厦门大学学报(哲学社会科学版)》2003年第5期。
②[英]安东尼·吉登斯著，赵旭东、方文译《现代性与自我认同》，三联书店1998年版。
③[德]马克斯·韦伯著，于晓、陈维纲译《新教伦理与资本主义精神》，三联书店1987年版。
④转引自谢立中《“现代性”及其相关概念词义辨析》，《北京大学学报(哲学社会科学版)》2001年第5期。
⑤LYON,D,1999,Postmodernity,2nd ed.,Buckingham:Open University Press.
⑥[美]西里尔.E.布莱克著，杨豫、陈祖洲译《比较现代化》，上海译文出版社1996年版。
⑦陈嘉明《“现代性”与“现代化”》，《厦门大学学报(哲学社会科学版)》2003年第5期。
⑧杨斌《税收学原理》，高等教育出版社2008年版。
⑨[英]M.M.波斯坦、EE里奇、H.J哈巴库克主编，周荣国、张金秀译《剑桥欧洲经济史》(第3卷)，经济科学出版社2002年版。
⑩WEBBER,C.& WILDAVSKY,A.,1986,A History of Taxation and Expenditure in the Western World,NY:Simon and Schuster.
(11)[英]爱德华·吉本著，黄宜思、黄雨石译《罗马帝国衰亡史》(下册)，商务印书馆1997年版。
(12)[英]MM..波斯坦、爱德华.米勒主编、辛西亚·波斯坦助编，钟和等译《剑桥欧洲经济史》(第2卷)，经济学出版社2004年版。
(13)[英]M M..波斯坦、H..哈巴库克主编，郎立华、黄云涛、常茂华等译《剑桥欧洲经济史》(第1卷)，经济科学出版社2002年版。
(14)NORTH,D.&THOMAS,R,1977，1977,The Rise of the Western World,Cambridge:Cambridge University Press.
(15)[意]卡洛·M·奇波拉主编，徐漩译《欧洲经济史》(第1卷)，商务印书馆1988年版。
(16)1358年在法国发生的一次农民起义。扎克雷，源自Jacques Bonhomme,意即温顺缴纳税款的乡下佬，是法国贵族对农民的蔑称，起义由此得名。
(17)(18)[英]彼得·马赛厄斯、悉尼·波拉德主编，王宏伟、钟和等译《剑桥欧洲经济史》(第8卷)，经济科学出版社2004年版。
(19)[英]亚当·斯密著，郭大力、王亚南译《国民财富的性质和原因的研究》(下卷)，商务印书馆1974年版。
(20)[英]彼得.马赛厄斯、悉尼·波拉德主编，王宏伟、钟和等译《剑桥欧洲经济史》(第8卷)，经济科学出版社2004年版。
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