中国大型会计师事务所运营绩效关键影响因素之灰色分析，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,中国论文,绩效论文,灰色论文,因素论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
随着中国社会主义市场经济体制的逐渐完善，我国的注册会计师事业也取得了长足的进步。1998年全国所有会计师事务所的业务总收入只有60多亿元人民币[1]，而2004年按业务收入列全国前100家的会计师事务所年总收入就达到了约52亿元，平均每家为5200万元。这百家的注册会计师总人数为11562人，平均每家约116人，其中具有大学本科以上学历的人数约占56％。
但与国际同行相比，我们还有很大差距。如：我国年业务收入在1亿元以上的会计师事务所只有5家，其中业务收入和注册会计师人数均列第一的普华永道中天会计师事务所，年总收入约为9亿元，尚不足10亿元；同时本土所约80％以上的收入来自于传统的审计业务，业务范围也仅局限于国内。而国际“四大”中的任何一家的年业务收入均超过100亿美元，专业人士都是数以万计的[2]。据《世界商业评论》等媒体公布的信息，普华永道、德勤、安永、毕马威四大事务所2004财务年度的综合收入分别为176亿美元、164亿美元、145亿美元和134.4亿美元。
如何缩小差距?笔者认为，首先要认清影响中国会计师事务所运营绩效的关键因素，通过对这些关键因素的分析，找到中国会计师事务所下一步发展的关键支点，从而进一步夯实这些支点，以推动中国注册会计师事业的发展。
本文的研究分为八个部分：第一部分是引言，阐述我国会计师事务所运营绩效的现状，指出本文的研究切入点；第二部分是文献回顾，就会计师事务所绩效问题的研究文献进行综述；第三部分是假设设定，根据以前的经验结论，为本文的研究设置相应的假设；第四部分是介绍本文所采用的样本和数据来源；第五部分是设定模型和变量；第六部分是运用灰色系统相关理论，对中国会计师事务所的运营绩效进行实证分析；第七部分是根据前面的研究得出相关结论，并提出相关的建议；最后一部分是本文的结束语。
二、相关文献回顾
(一)关于绩效研究的文献回顾
国内外有很多学者对绩效进行了研究。如：吴万益、苏进禄、郑正丰指出，绩效包含绩效及效能两种观念[3]。Agarwal等指出，可以将绩效分为客观绩效与判定绩效[4]。客观绩效系指以财务或市场为基础的衡量，如资产利用率、收益率、市场占有率；而判定绩效系指以顾客或员工为基础的衡量，如服务质量、顾客满意度、员工满意度。Zou和Cavusgil则主张绩效可区分成策略型与财务型绩效[5]。刘芍佳和从树海指出，绩效是衡量企业质量的一个基本综合标准，同时也反映其所在的资本市场是否有健康发展的微观基础和基本动力[6]。梅国平研究了国内比较有影响的企业绩效评价方案，提出了综合评价法，它实质上是一种加权合成，要求各种评价指标之间是相互独立的[7]。
(二)关于会计师事务所运营绩效研究的文献回顾
在关于会计师事务所运营绩效的研究上，国内外的文献并不多。Banker，Chang和Natarajan采用了DEA对美国排名前100位大型会计师事务所中的64家运营绩效进行了研究，使用了这些事务所1995年至1999年收益以及人力资源的连续数据，分析比较了它们的生产率变化、技术进步以及相对效率[8]。中国台湾东吴大学的陈虹儒在其学位论文《会计师事务所执行业务之绩效分析》中也对中国台湾地区会计师事务所的运营绩效从DEA角度进行了深入研究[9]。
贾小燕对国内会计师事务所的绩效评价方法进行了研究。她指出，由于会计师事务所性质和业务的特殊性，其绩效评价方法与一般赢利性企业不同。她分析了会计师事务所绩效评价的特征，并在此基础上提出了会计师事务所绩效评价的指标体系和评价方法[10]。
胡奕明将“平衡计分卡”引入了对会计师事务所的运营绩效战略中。他指出：在“四大”一类的国际会计师事务所中，基本都存在与“平衡计分卡”四个方面——“顾客、财务、内部经营、学习和创新”相对应的战略，即成本控制、客户管理、业务质量和风险控制、人员素质。在国际所内部，绩效评价和报酬系统是实施上述战略的“主动力”系统[11]。
尽管国内外的学者对绩效的相关内容以及会计师事务所运营绩效都作了一定分析，但他们的分析主要是从会计师事务所中注册会计师的单个审计行为的具体角度出发，针对单个审计行动的绩效提出评价体系，缺乏对会计师事务所整体运营绩效的评价。另外，这些研究既没有指出哪些因素影响会计师事务所的运营，也没有指出哪些因素是关键影响因素，更没有说明每个关键因素对会计师事务所运营绩效的影响程度。而我们需要的是知道哪些因素是会计师事务所运营绩效的关键影响因素，并且最好能给这些因素排序，以便正确引导会计师事务所的发展，进一步推动中国注册会计师事业的进步。而要实现这一目标，通过灰色关联系统分析就可以做到。
三、研究假设
在采用灰色关联系统研究中国会计师事务所运营绩效的关键影响因素之前，我们可以先回顾一些经验结论，为本文的研究设定以下五个假设，以便于后面通过灰色关联系统来加以检验。
在分析会计师事务所的运营绩效时，很多学者认为，在进行传统的审计业务之外，会计师事务所必须涉足非审计业务。如：有学者认为由于传统审计业务竞争激烈，潜在风险大，非会计审计业务又有较高的潜在收益，从而使税务、管理咨询等非会计审计业务很快成为大多数公司获取较高利润的业务重心。杜兴强认为，如果完全禁止事务所或CPA提供非审计服务，将使事务所经营风险的分散失去一个极为重要的途径[12]。秦恳、张玉玲指出：尽管财务丑闻频繁发生，但并不意味着非审计服务是导致审计失败的罪魁祸首。注册会计师提供非审计服务有其合理性。非审计服务的存在不仅没有违背审计目标，而且对提高审计质量具有积极的作用，具有强大的生命力。我国既要鼓励和引导会计师事务所发展管理咨询等非审计服务，同时又要加强对非审计服务的监管和引导[13]。根据这些学者的研究，笔者提出第一个假设：
假设1：会计师事务所的业务结构安排影响其运营绩效。
会计师事务所要提高自己的经营绩效，就必须扩大自己的组织规模，而在短时间内扩大规模的最主要手段就是设置分所。张蓉指出，通过设立分支机构来扩大事务所规模可以使事务所较大限度地节约运营成本，加强不同地域的业务开拓，从而快速占领市场[14]。早在1891年，普华登陆北美的次年，就在芝加哥设立了分所。至20世纪90年代末，当时的“六大”有分支机构3771家，平均每家设有分支结构628家，其中毕马威的分支机构达到844家。而我国会计师事务所完全可以从国际大所的扩张过程中找到值得学习的地方。因此提出第二个假设：
假设2：会计师事务所的分所数量影响其运营绩效。
还有学者关注了会计师事务所的CPA人数规模，并对中外会计师事务所的人员规模进行了比较。姚欣研究得出：全国有会计师事务所5600余家，CPA达到12.4万人，其中执业会员约7万多人，平均每个事务所有22名CPA，执业会员近13名[15]，而“四大”中的任何一家的专业人士都是数以万计的。很明显，CPA的数量也在一定程度上制约了中国会计师事务所运营绩效的提高。因此，设定第三个假设：
假设3：CPA的数量影响会计师事务所的运营绩效。
会计师事务所是一个人力资源型和知识型组织，它对CPA的经验有着特殊的要求。因此，CPA的年龄大小也会影响这个组织的运营绩效。李雪、邵丽认为审计是一门实践性较强的职业，评价CPA的专业胜任能力时必须考虑他们的实践经验[16]。在具体评价中可以看其在这一行业工作的年限。关瑞兰、孙国良、郭颖、徐芳指出：从一些综合实力较强的会计师事务所来看，30岁以下的经验不足，50岁以上的精力不足，因此两者合计最多占30％—40％，30岁一50岁之间的属于经验丰富和精力充沛的精英力量，这部分人应至少占到50％[17]。因此，笔者提出第四个假设：
假设4：CPA的年龄结构影响会计师事务所运营绩效，并且呈正比例关系。
同样，会计师事务所对CPA的知识也有着特殊要求。王慧指出：我国CPA队伍中，大学以上学历的不到30％。注册会计师属于智力密集型行业，但职业队伍的现状仍与行业发展的自身要求相差甚远[18]。李雪、邵丽也认为学历标志着CPA所受过的基础训练，而学历的高低必然在一定程度上对CPA的能力产生影响[16]。胡其昌指出：审计是一项高难度、高风险的工作，这要求CPA具有较高的素质。如何区分劳动者素质的高低，代理理论认为，教育是劳动市场的一个强信号。[19]因此，设定本文研究的第五个假设：
假设5：CPA的学历结构影响会计师事务所的运营绩效。
四、样本与数据介绍
本文的主题是研究中国大型会计师事务所的运营绩效，在选择样本时，笔者选择了排名前20位的会计师事务所。这个排名参考了中国注册会计师协会2005年公布的数据，具体指标从中国注册会计师协会的网站获得。
五、研究模型与变量设计
(一)灰色关联系统分析模型
对会计师事务所运营绩效关键影响因素的分析，其实是一个排序问题，也是一个模糊问题。各个影响因素的影响力只能给出一个大致的参考排序，不可能得出精确的影响程度比例。因此借用灰色关联系统分析这个问题是比较合适的。
灰色关联系统分析法是由我国的学者邓聚龙于1982年提出的，它的目的是寻求一种能衡量各因素关联程度的量化方法，以便找出影响系统发展态势的关键因素。[20]其运行步骤主要包括以下几个步骤：
4.求关联系数和关联度
(二)变量设计
在绩效分析中，要首先给出供考察的影响因素的集合。易琮提出用行业的收入、利润、利润率等指标来反映注册会计师市场运行绩效。本文根据灰色关联分析的需要，给出一个参考变量和若干比较变量。[21]
六、实证分析与结论
(一)实证分析
根据本文研究设置的参考变量和比较变量，笔者借用了中国注册会计师协会公布的“2005年度会计师事务所全国百家信息”，选择了前20家大型事务所作为本文的研究样本，并对原数据进行了标准化无量纲处理，选择的标准化公式为：
有关变换结果如表1所示。
(相关数据根据笔者整理得出)
通过表1，我们可以看到参考变量和比较变量变换后的相关数据。根据这些数据，就可以计算绝对差值，其结果见表2。
根据表2中提供的数据，我们可以计算每个比较变量的灰色关联系数，并根据选择的样本，计算灰色关联度，具体结果见表3。
(二)结论
根据表3的分析，我们可以看到，在给定的8个比较变量中，它们对参考变量的影响力是不一样的。根据灰色关联度的大小排序结果，结合前面我们给定的5个假设，我们可以得出以下结论：
1.在会计师事务所中，年龄小于30岁的CPA人数最能影响会计师事务所的运营绩效，而年龄大于30岁的CPA人数对其运营绩效的影响力较弱。这与我们一般的经验认识以及前面的假设4有一定出入。但仔细分析，也符合注册会计师行业发展的特点。由于审计市场是一个知识更新非常快的行业。一般说来，年轻人比年长者能更好更快地更新自己的知识，更能承受高风险、高强度、高压力的工作，也就是说年轻人更能适应审计市场。[19]因此，CPA的年龄结构与会计师事务所的运营绩效呈负比例关系，假设4没有得到证明。
2.大学以上学历的CPA人数对会计师事务所的运营绩效具有较大影响力，而大学以下学历的CPA人数对其影响较弱。这与前面给定的假设是相吻合的。由于CPA需要有扎实的专业知识，这就要求其能接触大量的知识面，而高学历则为实现这一目标提供了保证，因此假设5得到验证。
3.CPA的总人数和分所数对会计师事务所的运营绩效有一定影响，但力度不是最强的。这说明一个事务所的发展必须要有一定的CPA资源储备。像中国证监会对审计上市公司的会计师事务所的资格准入制度中，就对会计师事务所的CPA数量设置了最低门槛，这也迫使会计师事务所为增强其绩效必须增加CPA的数量。另外，在短期内迅速扩大审计市场份额，设立分所是一个比较好的途径，国际“四大”在华纷纷开办合作所足以说明这个问题。通过这一结论，假设2和假设3被弱证明。
4.会计师事务所的业务结构对其运营绩效的影响力较弱。这一结论与各界积极讨论事务所的业务结构安排的氛围似乎不相称。可能在国际“四大”中，业务结构的安排合理与否，将会大大影响其运营绩效。但在我国的会计师事务所中，业务结构安排对其运营绩效没有多大影响。为什么会出现这样的结果呢?笔者认为这和独立审计市场的发展阶段有关。国外的独立审计已经历了几百年的发展，目前已处于成熟的高级发展阶段，其运营的敏感点已逐渐转移到业务结构上来了。而我国的独立审计市场尚处在恢复和初级发展阶段，其运营的敏感点仍然在传统审计业务。即便是传统审计业务，我国的注册会计师数量和质量还不能满足其需要，更难有精力去考虑非审计业务了。因此，假设1没有得到验证。
七、建议
通过上述分析，我们看到，我国的独立审计市场尚处在初级发展阶段。会计师事务所运营绩效的关键影响因素是年轻的CPA人数、高学历的CPA人数和CPA的总数量，而审计业务与非审计业务的比例结构安排对其运营绩效影响不大。基于此，要进一步提高当前会计师事务所的运营绩效，可以从以下几个方面采取措施：
1.加快会计师事务所的CPA年轻化步伐，让更多的年轻CPA担当重任，提高审计质量。但目前部分地区还是存在注册会计师老化现象。朱锦余、徐融研究了云南的CPA情况指出，该地区注册会计师老化现象严重。截至2002年5月，50岁以下的中青年注册会计师仅占34.84％，50岁以上的老同志占65.16％，其中60岁以上注册会计师占36.39％。近几年来，云南省通过全国统考取得注册会计师资格的人员又非常少。[22]王慧指出：我国CPA的年龄结构极不合理，30岁以下的不足10％，50岁以上的占48％以上，60岁以上的近30％。要改变这种状况，应该通过多管齐下来实现。[18]比如：作为管理方，财政部门和注册会计师协会在审批会计师事务所设立时，可以对CPA年轻化的比例有最低要求。
2.大力提高CPA的学历层次。由于我国的注册会计师事业发展时间不长，很多CPA的学历都比较低。解决这一问题可以从两方面着手，一方面应该提高注册会计师取得资格的学历门槛(目前报考注册会计师几乎对学历没有什么限制)，另一方面，可以和高校合作，加强“注册会计师专门化”专业的建设，为培养更多的高学历注册会计师提供坚实的后盾。
3.加强会计师事务所的CPA资源储备。会计师事务所是人才密集型行业，会计市场竞争的实质就是人才的竞争。邓川指出，我国的注册会计师人才流失问题十分严重。由于国际知名会计公司具有雄厚的资本、良好的公司文化、出国培训的机会、优越的工作环境、优厚的激励分配机制以及广阔的个人发展空间，国内大量优秀CPA人才会流向国际知名的会计公司，高校会计专业优秀毕业生也以进入国际会计公司为首选目标，这将严重影响我国会计师事务所的竞争能力和发展潜力。[23]改变这一状况的最好办法是本土所要给年轻CPA更多的机会和更快的晋升途径，敢于对年轻CPA委以重任，使他们尽快挑大梁。这会让他们体会到自己的价值之所在，自然就会提高本土所对他们的吸引力。
4.适度发展会计师事务所的非审计业务。尽管业务结构安排不是影响当前中国会计师事务所运营绩效的关键因素，但综观国际会计师事务所的发展，可以预测这一因素必将对未来中国会计师事务所的运营产生影响。我们应该未雨绸缪，从现在起，就在中国会计师事务所战略发展规划中考虑这一因素，引导中国会计师事务所健康发展。
八、结束语
找到当前会计师事务所运营绩效的关键影响因素，并进一步给出提高其绩效的措施，可以为中国会计师事务所的发展提供战略指导，这是本文的研究价值之所在。但本文仅仅考察了排名前20家大型事务所的运营绩效问题。而中国当前的4000多家会计师事务所中，更多的是小型事务所，它们的运营绩效又如何，这是本文所没有研究的，可以在以后进行探讨。
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