独立审计研究的微观化趋向：文献评述与实践意涵，本文主要内容关键词为：微观论文,文献论文,独立论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
文章比较系统地梳理了近年来对事务所、审计师的研究。 纵观国外独立审计研究的发展历史，我们发现就其研究对象而言，经历了一个从会计师事务所整体到会计师事务所分所这一局部再到具体审计师这一个体的清晰的演变过程。近十年来，独立审计理论研究的微观化趋向更为突出，对分所层面和个体审计师层面的审计研究受到学术界的高度重视。本文拟对这方面的研究成果及其实践含义进行综述与分析。 一、会计师事务所层面审计研究的局限性 审计界长期以来基本上是以会计师事务所整体为对象，研究独立审计在维护投资者权益、促进社会资源优化配置方面的功能，并进而分析事务所规模与声誉(审计师选择)、组织形式、行业专长、审计定价、审计独立性(非审计服务的提供、客户雇用原来审计师的“旋转门”问题)、审计任期、审计师变更等诸多事务所层面因素对独立审计质量的影响，而很少对独立审计质量的形成过程进行细致、深入的微观考察。 对会计师事务所整体进行宏观层面的研究当然是重要的，有利于推动会计师事务所塑造品牌，形成合理的审计市场结构。但我们认为，执行审计程序甚至洽谈审计合约、决定审计意见的终究是会计师事务所内不同的分所及不同层级的审计师。仅从会计师事务所整体角度来研究独立审计问题是远远不够的，势必难以解释同一会计师事务所内部不同分所的审计质量差异以及同一会计师事务所内部不同层级审计人员间的审计质量差异问题。而从更小的对象——会计师事务所分所，甚至审计师个人的行为动机出发，深入考察分所层面和个体审计师层面的利益诉求、风险偏好等因素对审计业务质量的影响，则能更准确地探究独立审计质量的形成机制。这种微观性研究无论是对深化和丰富独立审计理论，还是对提升独立审计质量、更好地发挥独立审计维护资本市场秩序和投资者权益的作用都具有重要意义。 二、分所层面的审计研究成果及其政策含义 (一)分所层面的审计问题 会计师事务所分所(office)一般是主要的审计决策单元，决定审计客户的承接与维持，审计收费、审计时间等审计合约关键要素的谈判，乃至审计意见的确定，对审计质量无疑具有直接影响。一个分所往往基于本单元的局部利益来权衡客户重要性。Reynolds和Francis曾指出，大型客户对分所层面审计报告的决策影响显著。21世纪初美国发生的多起著名公司会计舞弊、审计师审计失败事件充分地说明了这一点。例如，安达信内部风险控制部门多次警告安然公司的审计风险过高，但休斯敦分所合伙人Duncan却视而不见，因为2000年度该分所收取了安然2500万美元的审计费用和2700万美元的非审计费用，安然未来还可能成为其收费超过1亿美元的明星客户；作为安达信杰克逊分所唯一客户的世界通信公司2001年为其贡献了1680万美元的收入。几个甚至一个分所的审计失败就可能摧毁整个会计师事务所的职业声誉，导致其遭受灭顶之灾。这是独立审计职业界的一个教训! (二)主要研究进展 受安然—安达信事件的震动，学术界开始重视对分所层面审计质量的理论研究与实证考察。Jennifer和Gregory最先从公司治理角度对2002年安达信的解体进行了剖析，明确指出：一些合伙人的客户关系与巨额非审计服务收入诱使他们丧失了独立性，而当地分所却未能坚持安达信长期形成的“一个事务所”的信念(one-firm concept，即统一的质量标准)，损害了公众信任。Krishnan发现，与其他“五大”会计公司休斯敦分所的客户及安达信亚特兰大分所的客户相比，安达信休斯敦分所的审计客户，在安然审计失败的同年，更少对坏消息进行及时披露。这说明安达信休斯敦分所的客户审计风险呈现出系统性高而审计质量呈现出系统性低的特征。 随后，Francis和Yu、Choi、Francis和Michas等学者对分所层面的审计质量进行了更深入的研究。这些研究结论都显示：在控制了全国层面会计师事务所规模和分所层面行业专长的情况下，分所规模与审计质量和审计收费存在显著正相关关系，大型分所比小型分所提供了更高的审计质量，且这种审计质量差异在审计定价上也得到了体现。即使是在“四大”，其大型分所的客户经审计的盈余质量比其小型分所同样要高。Francis和Yu将分所的这种规模效应归结于大型分所拥有更多的有关上市公司的内部经验，从而拥有更雄厚的人力资本和更高的审计技能。而Choi等人则将分所的规模效应归结于大型分所对任一单个客户的经济依赖性都要低，从而具有更强的审计独立性。但上述试图透视分所审计质量“黑箱”的研究，以“分所规模”作为审计质量的替代变量无论如何过于粗糙。而且，如果分所规模年复一年较为稳定，那么这种测度方法自然也就无法辨别出分所层面审计质量的年度变化。 鉴于对已审计财务报表的重要重述足以表明原先财务报表审计的质量低下，所以学者们转而采用审计失败指标来度量审计质量，并将审计失败界定为客户对先前已审报告盈余的下向重述。根据这一新的审计质量测度方法，Francis和Michas研究了分所层面低水平审计质量的传染效应。他们首先考察了低审计质量的纵向传染效应，即审计失败在以后年度是否存在持续性。由于分所人力资源构成和质量控制程序的共同特征，他们推测分所审计失败可能会出现系统性问题。其进行的实证分析结果表明：无论是“四大”或是非“四大”，如果其某个分所在前1～5年(t-1至t-5年)发生了审计失败，则该分所在t年很可能也发生审计失败；而且，如果某分所在t年发生审计失败，该分所在随后的年度，甚至5年内发生审计失败的可能性都会显著增加。上述两方面相互印证，某些分所审计质量确实呈现出纵向传染效应问题。审计失败随时间推移的传染效应说明所在会计师事务所并没有及时识别并纠正这些分所存在的质量控制缺陷。 在此基础上，Francis和Michas重点考察了低审计质量的横向传染效应，即事务所某个分所在某一年度存在审计失败是否显示同一年度该分所还存在其他审计失败。为验证分所层面审计失败的横向传染效应，他们进行了三个检验： (1)某个分所存在审计失败预示着该分所同时存在其他低质量的审计，即具有传染效应。结果显示，无论是“四大”或非“四大”，测试组(存在审计失败的分所)客户的盈余质量比控制组(不存在审计失败的分所)都要低。 (2)“四大”的大型分所与其小型分所相比，审计失败的传染效应要弱。在“四大”和非“四大”，最小的75％分位的分所的盈余质量都较低，且在小型的非“四大”分所以绝对值和收益增加型应计衡量的审计质量都清楚地显示出传染效应。相反，在最大的25％分所却未发现传染证据，即事务所规模缓释了低审计质量的传染效应。这一检验结果与先前研究结论一致，即大型分所执行了更高质量的审计。 (3)在更多审计基于行业专长实施的“四大”分所，低审计质量的传染效应比在行业专门化程度低的“四大”分所要弱。在所有“四大”分所中，在行业专长领域执行审计比率越低的“四大”分所，收益增加型异常应计越大，传染效应越强；相反，在更大比例审计基于行业专长领域执行的分所，则不存在传染效应。而在“四大”最大的25％分所中，那些基于行业专长执行审计比例较低的分所，也不存在传染效应。综合起来看，行业专长的利用对“四大”的75％的小型分所重要，而对25％的大型分所不重要。也就是说，“四大”小型分所规模的负面效应在该类分所更多审计基于行业专长执行时得到了抑制。其原因可能是，“四大”大型分所中更好的人力资本和质量控制抵消了行业专长较低程度利用的缺陷。这一发现拓展了Francis和Yu及Choi等人的研究，表明行业专长的充分利用能够缓解分所规模小对审计质量产生的负面影响。 (三)研究成果的政策含义 学术界对会计师事务所分所层面的审计研究成果为监管部门和审计准则制定机构提供了理论依据。会计师事务所规模越大，执业跨越区域越广，分所的自我意识、离心性越强，也越有必要加强监督和管控。Francis等学者都认为，美国公众公司会计监管部门(PCAOB)可利用审计失败指标——盈余重述信息识别出那些审计质量持续低下的事务所分所，进而将检查重点聚焦于这些问题分所，从而提高监管效率；审计准则制定机构AICPA审计准则委员会(ASB)也可以利用这些信息完善审计准则，以指导那些多区域执业的事务所防控分所的质量隐患。当然，会计师事务所更可以从有关分所层面的研究成果中直接受益。例如，事务所负责质量控制的人员可采用审计失败信息确认哪些分所未能适当执行整个事务所的质量控制程序，从而有针对性地开展质量复核与督导活动，以加强这些分所的质量控制。 三、个体审计师层面的研究成果及应用价值 个体审计师，即包括签字审计师在内的审计项目的具体负责人和执行人，其行为选择直接决定着审计项目的审计质量。作为理性的经济人，个体审计师总是根据自己的收益与风险分析来做出决策。客户对其来说不仅意味着经济利益，也意味着在会计师事务所的组织地位。如何抵制客户的利诱与威胁、如何应对审计合约所施加与传导的费用、时间等预算压力都是个体审计师需随时做出的判断与选择。有关此方面的研究促使行为审计学20世纪90年代后在西方国家得以兴起。 (一)重要研究成果 由于上市公司信息披露存在严格的时效要求和忙季审计人力资源的限制，会计师事务所一般都针对每个审计项目乃至每位审计人员制定有具体的时间预算和任务截止期限。审计人员面临的时间约束是否导致审计质量受到损害?Low和Han对此进行了一项实验研究。实验对象是“四大”新加坡分所的130名审计人员(126位高级审计师、2名审计助理、2名审计监督员)，其平均拥有2年半的审计经验，以前年度将大约12％的审计时间用在存货审计上，且将他们同期经历的截止期限和时间预算压力评分为7.0(评分范围从无压力0至很高压力10)。在一次内训会上，作者要求他们完成计算机模拟的存货审计任务，即计划和执行对客户存货减值准备的测试，以检查存货计价的合理性和记录的完整性。案例材料的背景信息暗示完整性目标的审计风险增大了，但参与者并不知晓。如果在时间压力下不按优先次序执行审计任务，而仅按任务安排执行，参与者将可能先执行低风险的计价估值测试，而将有限的剩余时间用来执行高风险的完整性测试。实验结果表明，在审计结束时间受到限制的情况下，审计师的绩效总体变差；但如果在制订审计计划及结束审计工作的早期就对审计师发出时间紧迫的预警(即早期预警，而不是在制订审计计划及结束审计工作阶段的后期预警)，则有利于缓和时间约束对审计师工作绩效的负面影响；进一步，如果审计师在审计计划阶段能得到采用更有效的审计程序的明确指导，而不是限于其过去常用的或事务所审计手册中规定的审计程序，这种预警的积极作用更大。由于面临着较大的时间压力，审计师可能依赖标准化或惯用的审计程序，而未充分考虑本年度的情况变化采用更有效的方式来实现审计目标。这时，给予审计师适当的指导可促使他们进行思考。这种指导与对时间约束进行早期预警的共同作用，极大地改善了审计绩效。Low和Han仅仅研究了截止期限型时间约束，未触及预算型时间约束，而审计师对两种时间约束的应对策略可能不同；同时，该文局限于研究单个审计师对时间约束的反应，而实际工作中审计项目是按团队进行的，一个审计团队自然拥有更多的可供支配资源和可协调使用的时间。 20世纪90年代后，西方国家大型会计师事务所纷纷推行现代风险导向审计模式。为了控制审计风险并提高审计效率，审计师往往向那些高重大错报风险的领域分配更多的审计资源，执行更严格的审计程序。然而，如果客户管理层预期到审计师的这一行为特点，他们将转向在固有风险低的账户上进行舞弊，以规避审计。这样，固有风险低的账户对应的舞弊风险反而变高。Bowlin指出，忽视舞弊风险将会导致审计资源错配，审计师应了解管理层的舞弊倾向并做出妥善应对，管理层的舞弊选择与审计师的审计资源配置实质上是一种策略博弈。他将132名会计系高年级学生分成两组，分别扮演客户管理层和审计师进行了20轮实验。结果表明，与没有受到策略性提示的审计师比受到策略性提示的审计师们在固有风险低的账户上明显增加了审计资源的分配，且能在这类账户上识别出更多的错报。这说明，如果审计师在分配审计资源时能意识到审计资源配置和管理层舞弊选择间的博弈性质，那么将会更加重视对固有风险低的账户的审计，从而识破管理层的舞弊“阴谋”，提高审计质量。 在会计师事务所内部，除直接执行审计业务的各级审计人员外，还配备有专门负责质量复核与检查的内部控制人员。这些人员的工作绩效也对审计质量具有重要影响。Tan和Shankar研究了事务所质量复核人员对审计人员所编工作底稿的例行评估工作，发现这种评估检查受以下三个因素的影响：(1)对审计任务的先入为主的初始意见；(2)支持底稿编制人员所得结论的证据力度；(3)检查人员认为下级审计师的工作迎合上级偏好的重要性。作者的实验材料是计算机声卡生产商应收账款审计(声卡为该公司新产品，没有对客户应收账款可收回性的历史记录，按销售额计提了2％的坏账准备)。他们以位于新加坡的“四大”会计公司的56位高级审计师和42位审计经理为对象，进行了下述实验：检查人员对应收账款审计形成一个意见，是补提坏账准备还是对货款收回的不确定性进行附注披露，然后评估审计师所编工作底稿的质量。实验结果显示，对同样证明力的工作底稿，检查人员给了那些与其初始意见一致的工作底稿更高的绩效评级，这一效应在具有更强证明力的工作底稿处得到了放大。此外，对那些认为下级审计师不应迎合上级偏好的检查者来说，检查者与编制者对强证明力底稿的意见协同效应，在其评估审计工作底稿质量时也得到了放大。这样，势必会产生下述不良的后果：底稿编制者的意见质量将因他们迎合上级的观点而受到不利影响；检查者重视意见协同而不重视证据的证明力度，将导致审计人员的审计工作得不到合理的反馈，从而使审计质量受到损害；还可能导致事务所内部形成审计人员只知道迎合检查者的观点而不发表自己独立意见的审计文化。由此可见，会计师事务所内部的质量复核政策和程序存在改进的必要。 涉及审计师个人行为选择的数据无法公开获得，因此针对个体审计师层面的审计研究难以采用基于大样本的实证分析法。为了掌握个体审计师的经历、教育等多重背景特征，深入洞察其个人决策行为的过程及其对独立审计质量的影响，学者们大多采取的是实验研究、焦点访谈、问卷调查等更独特、可靠的研究方法。行为实验研究可以观察个体审计师如何做出个人决策；现场调查与焦点访谈可以提供丰富的描述性数据；问卷调查则能够搜集许多初始信息。 (二)成果的应用价值 会计师事务所是一种典型的人力资本密集型“人合”组织，审计人员的专业技能及其道德素养是其核心资产。但签字审计师、项目经理等各级具体审计人员毕竟是理性的经济人，都有自己的利益追求。在面临客户管理层支付巨额费用、购买审计意见的诱惑下或解聘审计师的威胁下，他们很可能对客户的财务报表重大错报风险置若罔闻；在面临时间和预算压力下，他们也可能“偷工减料”，牺牲审计质量。如何有效地监控与约束审计人员的行为是会计师事务所质量控制的关键，也是维护会计师事务所职业声誉的基石。上述有关个体审计师行为的研究成果的重要启示是： 其一，会计师事务所应改进审计质量复核方式。Marchesi和Emby进行的调查研究发现，新任业务质量复核合伙人比连续任期的合伙人能做出更好的判断，因而应实行项目合伙人和复核合伙人的强制性轮换政策，同时复核应尽量采取面对面而非电子文件的在线复核方式，以使审计人员编制的底稿受到更多的质疑。 其二，应强化对审计人员评估和应对客户舞弊风险的意识与能力的培训及督导，促使其重视采用非常规审计程序，降低审计程序的可预见性。 其三，应及早地对审计人员进行时间约束的预警，更充分地对其运用有效审计程序进行指导，以提升审计人员在面临时间及费用等其他预算压力下仍能确保审计质量的能力。 四、简要结论与展望 为了深化独立审计理论研究、提高独立审计质量，深入考察会计师事务所分所层面和个体审计师层面的审计质量形成机制十分必要。国外有关这方面的研究已取得重要进展，且对完善独立审计职业监管和改进会计师事务所质量控制体系具有显著的实践价值。目前国内相关的探讨还刚刚起步，代表性成果有：张继勋对个体审计人员执业判断及其绩效进行的持续性实验研究、陈波对会计师事务所分所的经济依赖和声誉效应对审计质量影响的实证研究等。事实上，在中国的现实背景下加强会计师事务所分所层面和个体审计师层面的微观化研究具有更重要的意义。为了增强审计独立性，谋求在国际审计市场上的话语权及对国际资本市场的影响力，中国注册会计师协会提出了会计师事务所“做大做强”的发展战略。为此，证监会和财政部通过提高证券市场准入标准，促使会计师事务所进行合并重组，扩大规模。但这种准入资格驱动性的合并可能加剧会计师事务所内部各分所审计质量参差不齐、审计师之间人心不合的问题。因此，研究分所和个体审计师的行为选择及对审计质量的影响，包括如何从业务导向转向质量导向来完善绩效考核制度，如何健全会计师事务所质量控制体系，就成为理论界急需重视的课题。标签：审计师论文; 国际四大会计师事务所论文; 审计质量论文; 高级审计师论文; 审计计划论文; 审计准则论文; 审计职业论文; 审计方法论文; 会计与审计论文; 审计目标论文; 财会论文; 审计助理论文; 客户执行论文;