论企业税收筹划的异化及其理性复归，本文主要内容关键词为：理性论文,税收筹划论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在税收征管实践中，税收筹划与国家的税收利益、征管机关的职能行使和纳税主体的税收权益密切相关，同时也是税法学上税收行为规制领域的一个复杂性问题。长期以来，税收筹划受到了财税理论、税务实践、企业管理等方面人士的高度重视，有关专家主要从经济学、管理学和实务技术的角度对税收筹划问题进行了广泛而深入的探索，并多有著述。然而，值得注意的是，从税法学的视角来考察税收筹划的正当性、运行特征和行为规制的研究尚不多见。税收筹划运行的计划性、隐蔽性和复杂性，具体行为、表现形态和实际做法的多样化，以及中国税法制度资源长期存在的局限性，要求研究者不仅局限于实务、技术或税法规范本身，必须有一定的法理高度，在总体上和精神实质上进行综合把握，才能高处着眼，细部着手。本文尝试引入税法学的认知框架，从税收筹划的正当性基础谈起，分析其从理性走向异化的原因及其影响，重点对税收筹划行为的正当性进行税法学上的识别、分析，以之为税收筹划的规制提供理论基础，确保税收筹划在实践中的正当性，进而促使不当税收筹划行为向理性的复归，以达到企业税收筹划的正当目的，维护国家税法正义，保障国家税收利益，实现纳税主体的税收权益。
一、税收筹划在税法学上的正当性
税收筹划(Tax Planning)，通常是指纳税主体通过依法事先做出筹划和安排，来尽可能取得更多的税收利益的行为。[1]税收筹划一般被认为是与节税(Tax Saving)具有相同的本质属性，并作为一种合法的节税行为被各国政府认同，进而为国家法律允许或鼓励。长期以来，无论在理论界还是在实务界，普遍认为企业依法开展税收筹划是企业作为纳税主体的一项应该得到认可和加以保护的权利，主要是因为税收筹划在一般法理、税法规范、税制完善和经济政策等维度上都具有一定的正当性。
(一)正当性的一般法理基础
正当的税收筹划不仅指向法律追求的一般价值——效率、公平和秩序，[2]而且是法律一般价值在税收规制领域的生动体现，税收筹划及其规制的过程体现了税收主体各方在博弈中对效率、公平和秩序的价值追求，这是税收筹划得以存在并得到法律、政府和社会认可的法理基础。
(二)正当性的税法学理与实证分析
国家财政权与公民财产权的“两权分离”是历史上税收法律制度产生、发展的基础，也是现实中税收法律制度运行的前提。[1]“两权分离”作为基本理论假设，正在成为税法研究的重要前提，并为越来越多的学者所接受。追求和实施两权分离体现了征税主体和纳税主体的不同权利主张和利益需求，有利于平抑不同权利主体的利益冲突，引导多主体有效博弈，实现税法制度对不同主体利益的平衡保护。企业成功的税收筹划能够帮助自身减轻对国家的税收负担，实现经济利益，其实质是通过抑制国家公权力来扩张企业私权利，体现了纳税主体财产权利和征税主体税收利益的冲突；然而，在实践中，企业在依照税法精神和税法规定减少税负，增加效益的同时，也增加了可税性收入，在理论和形式上成为国家税收权力实现的物质基础，正是企业税收筹划以其手段的合法性和效果的增值性为基点，使得企业和国家在税收活动的动态博弈过程中促成了国家财政权与公民财产权的平衡与协调，这符合税法的宗旨和基本精神。在“两权分离”前提下，税法的基本属性可以定位为企业及其他纳税主体向国家履行的公法之债，企业在承担纳税义务的同时，也具有一定的税收权利，其中企业出于利益最大化的考虑，尽量少纳税是符合企业的机构的经济属性和趋利需求的，符合各国税法关于公权利和私权利平衡保护的基本精神，这为众多法学研究者认同和许多国家的司法实务界所认可。美国汉德法官曾指出：人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。英国议员汤姆林认为，任何人都有权安排自己的事业，以依据法律获得少缴税款的待遇，不能强迫他多缴税。[1，3]
(三)税收筹划具有促进税收法治化的价值
税法的基本功能是协调税收关系，平衡税收主体之间利益，保护国家财政权益和公民财产权益，规制各方税收主体的行为，形成和维护税收法律秩序。税收筹划的运行过程体现了税收法律关系中征税主体和纳税主体在博弈中的冲突，在经济上体现为“国家税收的减少”与“企业实际税后利益的增加”的矛盾。实践中，正是在这种“冲突”和“矛盾”中彰显税法制度的疏漏，为推进税收法制化提供现实基础和检验工具。因此，税收筹划对税收主体动态博弈下的税收法制建设具有积极的影响。在税收立法方面，税收筹划有利于完善税制，促进税法质量的提高。企业税收筹划既是纳税主体对国家税法及国家税收政策的对策行为，同时也是对国家税收政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用税务筹划行为所反馈的信息，特别是通过税收筹划的方案发现并改良已有税法的不完备之处，对现行税法和税收政策进行修订和完善。立法机关加强税收筹划的实践研究，力图准确划定税收筹划的法律边界，有利于立法机关顺应不同时期国家经济发展对税收和宏观财政政策的调整，及时检查税法对税收筹划规制的适度性，不断完善税收法律制度。因此，税收筹划的过程实质上是辅助国家税法完善的过程，做到对税收筹划规制的适时、适度，从而使中国税收法律制度建设的质量和水平在实践中螺旋式上升。在税法执行方面，鉴于税收筹划体现税收主体之间动态博弈的复杂运动，对税收筹划的有效监管，有利于税收征管执法机关在识别其正当性的过程中提高税务执法职业水准，确保税收行政机关正确行使职权，代表国家征税，保护纳税主体的权利。在税法遵守方面，企业通过税收筹划实现其少缴、缓缴税等方面的税收利益，但这一目标的实现必须通过符合税法要求的形式完成。这要求企业必须在其经济业务发生前，深入研究税法精神，熟悉税收法律制度和具体的规范，准确把握从事的业务有哪些环节，它们将涉及国家现行哪些税种，这些税种有哪些优惠和鼓励政策，只有掌握以上情况后，纳税主体才能充分运用税法，合理安排企业的经济活动，达到节税目的。因此，税收筹划在一定期程度上可以加快税法普及进程，强化纳税意识，提高企业的税法意识和税法遵从的自觉性，这在一国税收法治发展的初级阶段尤为重要。
(四)税收政策变易与正当性的承认
税收筹划的正当性是一个相对的、具体的概念，在不同的国家和地区，或者在特定国家的不同经济社会发展阶段，税收筹划的正当性得到不同程度的认可，并在法律制度中得以体现，从而影响企业税收筹划的发展水准。税收政策的变化、选择和实施主要受制于政府和税收行政机关的态度，一国政府及其税收行政机关对税收筹划正当性的认可程度，最初主要源于对其经济性的肯定或者否认。在中国，政府对企业税收筹划的态度经历了一个曲折的进程。过去，政府和企业都尽量回避税收筹划这一话题，其原因是税收筹划的直接结果对政府聚集财政收入不利，而且所谓合法与非合法难以界定，税收筹划很容易形成与偷税漏税等税收违法行为混淆，因而长期以来政府对待企业及其它纳税主体的税收筹划既不支持也不反对，低调处理。2000年初，国家税务总局机关报《中国税务报》创办《税收筹划》专刊，并配发题为《为税收筹划堂而皇之叫好》的短评。之后，该刊专题发表有关税收筹划的大量文章，介绍税收筹划的基本理论，分析税收政策，引导企业利用税收优惠政策。这是政府对企业开展税收筹划的概括性肯定、许可和鼓励，企业税收筹划开始在税法政策、制度和经济上的正当性得到公开承认，也标志着税收筹划的发展及其规制进入政府引导的新阶段。
二、税收筹划行为从正当理性走向异化
企业出于利益最大化的追求，通过合法的税收筹划增加自身利益，本应无可厚非，然而税法的规制性和经济性要求纳税主体的逐利行为走理性之路。换句话说，税收筹划是有一定的边界的，不是无序地自由选择，不能借助私法自治的保护伞，利用私法和公法的冲突，以税收筹划的合法形式损公肥私。现实经济生活中，在纳税主体理性有限和税收法制局限的影响下，不少企业的税收筹划行为偏离了正当理性，出现税法性质上的变异，最终使税收筹划异化为逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实，使得税收筹划背离税法规定和税法精神，失去税法上的正当性基础，危及税法规制指向的公平、效率和秩序。
(一)企业税收筹划偏离正当理性的组织行为原因
1.企业对利益的过度追求致使其经济属性偏失
基于其追求利益最大化的组织属性，大多数企业均有减轻纳税义务的愿望和要求，即多数纳税者都通过一定方式和手段达到少纳税或不纳税的目的。对纳税主体来说，无论纳税怎样正当、公正、合理，都意味着纳税者直接经济利益的一种损失，税收是国家对纳税主体直接经济利益的一种强制“剥夺”。在其他条件不变的情况下，企业收入的多少与纳税金额互为消长，企业在经济活动中涉及的税率高低、税额多少、税负轻重，对企业的经济利益具有直接和重要影响。在这种物质利益的刺激和驱使下，特别是为了能够在激烈的竞争中获胜，作为有限理性的组织，一些企业在努力开展税收筹划，增加收入和降低成本的同时，也在暗自打着通过规避税法增加更多税后利益的主意，从而走向了另一个极端——抗税、偷税或漏税，这是企业税收筹划发生变异的内在动力和原因。
2.纳税主体各类税收行为边界的模糊性助长其非理性
纳税主体为减轻税负而做出的行为是不完全相同的，学者们就这些行为的类型化研究进行了不断探索，引入了行为的目的性和合法性双重标准，来划分这些行为的类型。一般认为，逃税行为或称偷税行为、税收偷逃行为，是为了逃脱已成立的纳税义务，不缴或少缴应纳税款而采取的各种欺诈性的行为，具有突出的违法性；而避税行为，或称税收规避行为，则是为了规避税法，避免纳税义务而采取的各种正当的和不正当的行为；节税行为是指相关主体为降低或免除税负，依法作出的符合税法宗旨的各类避免纳税义务成立的行为。税收筹划与节税行为的本质属性基本相同。[1]而避税是利用税法本身的漏洞或缺陷所进行的减轻税负、少纳税款的行为，它钻的是税法制度不健全的空子，千方百计利用税法的漏洞或缺陷规避纳税义务，因而它与税收立法精神背道而驰。在税收征管实践中，要防止将税收筹划与避税相混淆，借税收筹划之名行避税之实，当税法上的漏洞得以弥补时，此种行为便不再具有合法性了。因此，纳税主体税收行为边界的模糊性很容易助长其非理性。
3.税收筹划的复杂性使企业税收筹划异化得以隐蔽
税收筹划的目的性、内部运作和复杂技术等因素决定了税收筹划运行的隐蔽性，对税收征管机关和工作人员的职业能力提出了很大挑战。在实际税务征管工作中，企业税收筹划不易被税务行政机关觉察，使得一些企业存有侥幸心理，认为外部人员和税务机关不可能或很难发现他们超越法律规定的脱法、逆法等异化行为。特别是在税收征管机关专业化水平低下，工作人员职业素养不高的时期和区域，企业税收筹划行为易于异化为各种税收违法行为，是为例证。
(二)企业税收筹划发生变异的税法制度根源
1.税收法制理念中适度性原则的缺失
研究表明，避税的产生最初源于纳税主体为抵制过重的税收压力，维护既得税收利益而进行的各种逃税活动；受到法律严厉制裁之后又寻求更为有效的躲避税收的结果。不管是纳税主体，还是征税主体，都十分关注税负轻重的问题。企业作为追求利益最大化的有限理性组织，自然希望税种越少、税率越低越好，而政府既不能让财政入不敷出，也不愿因税负过高，造成经济萎缩，税源枯竭。对中国的税负问题，学术界见仁见智，从未停止争论。从“九五”期间就开始加强税收征管，税收收入也渐渐走高，还有进一步升高的趋势，因此科学地分析中国的税收负担水平，反映在税法上就是要注重考察税法规制的适度性，合理降低税负。由于税率过高，使企业的收入中有较多的部分被政府以税收的形式征收，可能引起纳税主体的进一步反感和抵制。这种税法理念中所缺乏的对规制适度性的关注，是企业本来合法的税收筹划得以进一步异化的主要原因之一。如果税率较低，国家取走的税款对纳税主体的利益来说没有实质的影响，也不会使他们绞尽脑汁去研究、筹划和实施不正当的避税行为。
2.税法制度框架及其规范的疏漏
国际税收法制进程表明，任何一个国家的税收制度无论如何科学合理，税收负担在不同纳税主体、不同征税对象、不同征税期、不同征税地域等之间总是有差别的；与此同时，即使是同一纳税主体，同一纳税对象、同一征税期、同一征税地域，由于计税范围、计税方法等不同，也存在一些不足和差别，这样就给纳税主体提供了寻找低税负的机会。中国相继制定了一系列优惠扶持政策。从项目到企业、从产业到地区给予了各方面的扶持和优惠。在这些倾斜政策中，免税、减税、扣税是主要的措施之一。于是给一些企业有机可乘，社会上出现的“假合资”、“假高新技术”、“伪开发区”等不良现象就是典型的例证。1994年，中国实行新税制，尽管摆脱了计划经济的束缚，适应市场经济发展，接近了国际惯例，但仍存在不少问题。例如，到目前为止，反避税的专项法规还没有出台，税种、税率、课税对象、计税方法还有待改进修正等等，这些不足与缺陷，客观上给企业等纳税主体以可乘之机。
3.税法的复杂性与税收筹划的专业化
对应复杂的经济活动，就要制定和运行能够应对复杂经济活动的税收制度。而税制的复杂性就产生了纳税主体在面临纳税时进行选择的多样性和弹性。税制的复杂性有多种表现，比如纳税主体定义上的可变通性，征税范围的弹性，计税依据的可调整性，行业间、地区间以及不同组织形式的企业间税率税负的差异性等。纳税主体可通过对这种多样性和弹性的选择进行合理的税务筹划。税收筹划的专业化程度高低，税收筹划能否实现其税后利益最大化的目标，关键在于能否找出现行税制存在筹划的空间，从而使提供的税收筹划纳税方案能获得税务机关的认可。这要求税收筹划者必须对现行税制和纳税主体涉税经济行为有充分的了解，对各项税收政策运用所产生的税后收益有正确的评估，以及对筹划中提供的纳税模式的运行效率及其被税务管理当局认可的程度有准确的把握，而这一切都是建立在筹划者具有较高素质的基础上。纳税主体或者根据自身情况组建专门机构，或者聘请税务顾问，或者直接委托中介机构进行筹划。这种专业化发展，使税收筹划的参与主体复杂化，增强企业与税收征管机关的博弈对抗能力，带来更多的异化可能性。
4.税收征管的不规范性
税收筹划是为特定的人在特定条件下设计的纳税模式，该纳税模式实施的结果表现为一系列的涉税行为，作为一种涉税行为，税收筹划应该受到税务机关的监督。税务机关的主要职能就是对纳税主体的涉税行为的合法性实施监督与管理，因此，税收筹划者对现行税制的理解和遵循，对税务活动的安排最终体现在税收筹划方案上，只有在该方案获得税务机关认可时，筹划的内容才得以实施，筹划的目标才可能得以实现。一旦税收筹划含有与税法精神相悖的避税、逃税行为而被税务机关发现，并有足够的证据证明该行为成立，则避税者将根据反避税法被追缴税款，逃税者将依据税收征管法等有关法规除被追缴税款、滞纳金外，还要受到行政处罚，构成犯罪的，还要移送司法部门予以刑事处罚。为纳税主体提供有违税法精神的税收筹划方案者，也要受到法律的追究。税收筹划过程实际上是税收筹划主体与税务机关之间的政策水平、业务水平、涉税知识的较量。税收筹划的存在，无疑在相当程度上增加了税收征管的难度，同时也对税收征管提出了更高的要求。然而，目前税务征管机关疏于管理，对税收筹划的积极引导和良性发展不能起到应有的影响，税务机关对现行税制的理解程度，对避逃税的辨别能力也有待提高。
(三)企业税收筹划发生异化的基本性状及影响
在前述税收筹划本身特性、税法制度局限以及其他相关因素的综合影响下，企业税收筹划发生着不同情况、不同程度的变异，从理性的行为向非理性转化。以税收筹划为名，规避税法规定，违背税法宗旨，使得税收筹划失去税法上的正当性基础，异化为偷税、逃税、或者漏税，以及其他形式的税收逃避违法现象，从而带来一系列消极的影响。
首先，企业借助税收筹划窃取了政府的税收收入，损害了公共财政权利。企业利用税收筹划的专业性、复杂性技术技巧，要么减少流转税，要么减少所得税，要么少纳财产税，要么少纳行为税，其直接后果是减少国家的财政收入。其次，国家为了弥补避税所引起的收入流失，确保财政支出的需要，必然出台新的税收措施，或提高税率或增加税种，不仅增加税收法制成本，而且使税收制度趋于复杂，并进一步增加税收征管工作的难度，国家在提高税率和增加税种的同时，还会将避税及逃税推向恶性循环。因为一般税收制度越复杂、细则规定越具体，税收漏洞产生的可能性就越大，纳税主体从事避税活动就越方便。因此，税种越多、税率越细、税负越重，就越会刺激纳税主体避税、逃税的欲望。第三，助长了弄虚作假的风气。通常情况下，企业只有通过加强经营管理、降低成本、节约开支、挖掘潜力、扩大市场占有率、提高经济效益才是正当的选择。一个企业也只有实事求是、遵纪守法、科学核算，提供完整、真实、准确、及时的会计核算信息资料才是税法规制所要求的。但是，税法自身缺陷、避税的额外收益，客观上造成企业有可乘之机，企业为了自身利益从而会弄虚作假，违反财经纪律，提供虚假财会信息，扰乱经济秩序。第四，酿成了纳税主体之间税负失衡，使得不当开展税收筹划的企业较之正当使用税收筹划的企业获得某种不正当的竞争优势，从而使那些实实在在、认真缴纳税款的纳税企业在竞争中处于不利地位。
三、税收筹划正当性及其异化的税法学识别
税收筹划具有正当性，并经常发生变异，从而丧失其税法上、经济上以及更广泛意义上的功能价值，需要引起理论界、实务界和企业界的高度重视，切实加强研究，以求趋利避害。其中，对税收筹划正当性的识别和异化的认定必然要成为重要的研究内容。在税收监管实践中，对税收筹划方案合法性的认定容易引发征纳矛盾。税收筹划提供的纳税方案，只有在获得税务机关认可时才可获得筹划利益。由于税收筹划方式的多样性，加上现行税制中对合理节税与避税、避税与逃税之间的界线以及确定原则尚存在模糊之处，因此，在对具体的涉税行为的合法性的认定中，征纳双方可能得出不同的结论。对于纳税主体而言，通过税收筹划形成的涉税行为都被认为有理有据，一旦被税务机关予以否定，则容易引起征纳之间的争议，而征纳之间的行政关系，又决定着纳税主体必须先服从税务机关的认定结果，然后才能通过法律救济途径来解决。如果纳税主体不能正确对待这种认定结果，或者税务机关不能依法公平、公正、合理地确认纳税方案的合理性，则征纳矛盾必然产生。税收筹划正当性识别的研究对于研究税收筹划理论，防范其异化为非理性行为，规范企业税收筹划实践，确保企业利益和国家税收利益，实现税法的公平、效率和秩序等法律价值，都有重要的意义。
关于税收筹划的识别问题，税务理论界和实务界都做出了一些尝试。鉴于税收筹划具有计划性、技术性、专业性和隐蔽性(由于逃避税收行为的隐蔽性，对它的直接衡量几乎是不可能的，只有采用推断的方法，因而做出的估计都只能是十分粗略的)[4]因而监管和识别的难度很大。财政学家对税收逃避做出了逃税政策的标准模型，以期找出最优的税收逃避模型，为政策选择提供决策支持，提高税务行政的效率和税制公平。但是，这种模型对于解决实际的案例只能起到间接的参考作用。从事税务监管实践的人士也尝试从大量的案例中总结出经验，并加以类型化和理论化，以找到识别税收筹划正当性和合法性的解决方案。然而，这种方法难以穷尽所有情况，特别是面对税收筹划的复杂性，容易陷入技术的云雾之中，加之税收筹划的情况复杂，且变数纷繁，时时更新，这种经验主义的解决方法也很难奏效。为此，需要从税法学的视角做出尝试。因为判定税收筹划正当与否的关键环节和基点是其合法性，与偷税的违法性、避税的不非法性不同，税收筹划具有完全的合法性。这种合法性来源于法律的规定或认可，来源于企业行为的合法性。正是法律的规定或认可和企业行为的合法性导致了其获取的税收利益的合法性。因此，对企业税收筹划行为合法性的判断在认定税收筹划时至关重要。利用税法学的分析和结论对税收筹划进行检验是一个有效的方法，同时也为对特定企业的税收筹划行为进行正当性识别提供有效的指导。对税收筹划合法性和正当性的判断主要综合考虑税法规定、税法原则、税法宗旨和税收政策等几个税法要素。
四、关于促进税收筹划复归理性的思考
税收筹划是纳税主体经营自由的重要内容，更是企业的一项税法上的权利，其正当性与合法性得到政府、法律和社会的广泛认可，该项权利的正确实施有利于协调国家财政权和公民财产权的关系，平衡协调征税主体和纳税主体的利益，促进税法宗旨和价值的实现。然而，企业税收筹划的变异，不仅使其丧失正当性，而且使得本身的价值目标和功能落空。实践中企业税收筹划的变异逐渐成为普遍的现象，以至于不少人认为中国没有真正意义上的税收筹划，多数企业在以税收筹划为名，行“算计”少向国家缴纳税款之实，有人认为税收筹划是税收违法行为的避风港和合法外衣。因此，需要促进异化的税收筹划向理性复归，重树税收筹划的正当性基础，特别是需要从税法学的角度对税收筹划规制制度展开深入思考。
(一)确立保护企业税收利益的税法价值取向
综观中国的历次税制改革，基本是以“保证政府税收收入”为基调，即使在某个税种、某个环节上让渡了一部分收入，必然会通过相应的措施在相应地方找补回来。税制改革的指导思想和出发点是保障和增加政府税收收入，而不是将保护企业利益，促进经济持续、稳定发展放在税收制度建设的首位。这与当代中国企业与政府关系的性质、政府的基本职责以及当前面临的国际经济局势相违背，迫切需要重新定位。当然，税收立法以保护企业利益为价值取向，并不是无限制的。在税收筹划问题上，要加强规制意识，正确引导企业开展税收筹划，以实现企业税后利益最大化的目标。
(二)以两权分离主义理念引导税法对税收筹划的规制
国家财政权和公民财产权的平衡保护，是税法基本精神的重要体现。“两权分离”理应成为引导税收法制建设的重要理念。只有树立国家财政权和公民财产权分离的意识，才能承认两种权利的独立性和各自存在的必要性，也才能更清楚地考虑两者的冲突和得失，促进各方主体的有效博弈，并依法给予平衡协调保护。在具体的税收筹划问题上，引入“两权分离”概念，有利于人们理解税收筹划是企业的一项合法权利，必须在税法上给予保护；也正是在“两权分离”理念的引导下，当企业税收筹划行为偏离理性，失去合法基础，侵害国家税收权利之时，对其变异加以有效防范和适度规制。
(三)完善税收制度，减少税法制度上的疏漏
企业税收筹划是基于对现行税制的深入研究而开展的，其运行的技术性、复杂性和隐蔽性都源于对税制的深层把握和巧妙利用，不当税收筹划行为的发生在一定程度上是税收制度的不完善及“漏洞”造成的，有效地进行不当税收筹划行为的防范与健全税收制度在一定程度上是相辅相成的。因此，针对税收筹划可资利用的税收制度的缺陷，需要国家加强税收立法，进一步完善税收法律制度，这是实施有效防范和适度规制企业税收筹划行为变异的重要前提，是从源头上促进企业税收筹划权利正当行使的关键环节。
(四)加强税收筹划的专项法治建设
税收筹划只有纳入法治轨道，才能充分发挥其积极作用，并使之步入良性循环之中，因此要加强税收筹划规制的专项法制建设。首先，通过法律法规明确税收筹划方案合法性的认定标准，明确界定合法筹划、避税筹划和逃税筹划的性质及其构成要件，并规定税务机关对税收筹划方案合法性的否定要负举证责任。其次，明确税收筹划的基本原则，规定纳税主体必须依合法手段实现筹划目标，不得使用任何与立税精神相悖的手段以谋取税收利益。三是明确税收筹划当事人的权利义务与责任，规定纳税主体作为筹划方案的使用者和利益的直接受益者，对方案涉及的法律问题要负全面的责任；筹划者提供的纳税方案必须符合立税精神，不能提供与立税精神不符的纳税方案，否则将被视为违规行为，情节严重的，还应追究其相应的法律责任；给纳税主体造成不应有损失的，还要责令其承担赔偿责任。此外，要明确处罚条款，具体规定税务机关的处置权；同时，加强对实施不当税收筹划企业的处罚措施，如果对避税行为仅仅是重新调整其利润，重新计算其应纳税所得额，据以重新征税，这远远不够，对避税的企业和准备避税的企业没有强有力的威慑作用。所以，在制定避税罚则时，应根据纳税主体避税行为引起的应纳税所得额减少的程度而给予不同的处罚。
(五)提高税收征管机关执法人员的职业能力
企业税收筹划具有特定的目的性、技术性和复杂性，图谋违法避税的税收筹划者采取的筹划手段具有一定的隐蔽性和迷惑性，加大了税收征管机关的监管和查处难度。面临此挑战，需要不断提高税收征管人员综合执法能力，才能有效地克服税收筹划给税收征管造成的困难，把握征管的主动权。税收征管是一项要求严格且比较复杂的工作，涉及方方面面，税种多、政策性强、法律条文复杂、执法程序严格，必然要求税务执法人员自身执法水平要高，综合职业能力要强，要针对税收筹划的特性，加强税收业务、会计知识、计算机应用的学习，针对企业的各种避税手法及动态性，学习特别课程，分析实际案例，掌握发现避税的方法。
(六)建立企业税收筹划的非正规约束机制
虽然完善的税收法律制度是防范和规制企业不当税收筹划行为的重要保证，但法不是万能的，不仅法的运行受到社会和经济环境诸多要素的影响，而且法的发展往往跟不上实践的进程。形态各异且变动不居的税收筹划仅仅靠法律的规制是不够的，需要针对税收筹划及其异化的特性，建设和运行非正规的约束机制。
首先，加强宣传，更新税收观念，提高全社会的纳税意识，增加违规者的负罪心理。税收是纳税主体享受政府提供的公共产品而付出的代价，在一国范围内的所有企业、单位、个人都或多或少地使用了政府提供的公共产品，因而纳税是天经地义，理所应当的，也是法定义务。只要全社会树立了这样一种纳税意识，就会给违规违法者巨大的心理压力，增加其逃避税收的心理成本。其次，引导企业树立税收筹划风险观念，特别是法律风险意识。税务筹划的风险在于它是一种事前控制，具有长期性和预见性，如果纳税主体未能预见到以后一段时期国家财税法规、政策的变化，或者未能把握好税务筹划与偷、逃税的界限，就有可能给自身带来不必要的损失。再次，要切实提高纳税主体依法纳税的自觉性。纳税主体依法纳税的自觉性程度关系到依法治税的推进程度。只有纳税主体真正自觉地做到依法纳税，依法治税工作才能做好，这是从企业的思想源头上消除违法筹划税收动机的根本环节。最后，鼓励企业培养高素质的税收筹划专业人才。税收筹划是一项专业性和政策性较强的工作，高素质的人才是其成功的先决条件。从事这项工作的人员不仅要精通国家的税法及税收相关法律，熟悉财会知识，具备丰富的实践经验、较高的操作业务水平，更要具有较强的纳税意识、守法意识和高尚的职业道德。
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