对资产减值会计几个基本问题的探讨，本文主要内容关键词为：几个论文,资产减值论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计制度2001》和相关会计准则（以下简称“现行会计标准”）规定企业应在期末计提“八项资产减值准备”，进行资产减值会计核算。以下将在尝试对现行“账面余额”概念进行改进与完善的基础上，对“期末资产计量方法”、“资产减值及其损失的界定”、“期末时资产减值的计量方法”等资产减值会计核算的基本问题进行探讨，以期促进资产减值会计准则的推出。
一、账面余额与可收回金额孰低法：期末资产计量方法的恰当表述
期末资产计量是指期末资产在资产负债表上应披露价值的计算与衡量，或期末资产负债表中各资产项目应报告净额（价值）的计算与衡量。如果没有确认资产减值准备，期末各资产在资产负债表上应披露价值显然就是该资产的期末账面余额。（注：本文中的“资产”一词同时指单个资产和现金产出单位。）因而，在不确认资产减值准备的传统会计下，期末资产的计量方法可统称为“账面余额法”。
现行会计标准要求企业核算资产减值准备与损失，实行资产减值会计。《国际会计准则第36号——资产减值》（以下简称“IAS36”）明确指出：“本准则的目的是，规定企业用以确保其资产以不超过可收回金额（recoverable amount）进行计量的程序。”因而，资产减值会计的实质应是“确保企业资产以不超过可收回金额进行计量的会计”。据此，在期末资产的“可收回金额”（实质为“资产预计会给企业带来的经济利益额”）大于或等于其账面余额时，期末资产在资产负债表上应披露价值应该仍然是该资产的期末账面余额；而在期末资产的“可收回金额”小于其账面余额时，期末资产在资产负债表上应披露价值则应是其可收回金额。因此，在现行会计标准下，期末资产在资产负债表上应披露价值应是其账面余额与可收回金额两者中的较低者，即期末资产的计量方法应是“账面余额与可收回金额孰低法”。
在实践中，现行会计标准所具体规定的企业期未有关资产的计量方法，实质上都是或应是“账面佘，额与可收回金额孰低法”：（1）现行会计标准要求会计期末的短期投资、存货分别按照成本与市价孰低、成本与可实现净值孰低计量。实践中的短期投资与存货的成本是指其账面余额。但现行会计标准中的“成本”的准确表述应为“账面余额”。这是因为，作为流动资产的短期投资和存货，其账面余额的经济内容并不总是其取得时的历史成本。例如，基于稳健原则，现行会计标准规定，持有短期投资的企业收到被投资企业发放的现金股利或利息时应贷记“短期投资”科目。此时，短期投资的账面余额是其取得时的历史成本与“收到被投资企业发放的现金股利或利息额”的差额。此外，现行会计标准中要求的“短期投资市价”、“存货可实现净值”都是可收回金额的具体形式。（2）要求企业在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。这实质是要求对期末应收款项采用“账面余额（即应收款项成本）与估计可收回金额孰抵法”计量。（3）要求对长期投资、固定资产（含累计折旧）、在建工程和无形资产在期末按其可收回金额低于其账面价值（注：《企业会计制度2001》第15条将账面余额界定为“某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）”。《企业会计准则——投资》将投资的账面余额界定为“期末投资账户的实际余额，即投资账户未扣除相关准备之前的余额”。显然，现行会计标准将“账面余额”（book balance）等同于“账户余额”（account balance）。笔者认为，从改进与完善的角度看，应将“账面余额”界定为“期末某账户的实际余额扣除或加上除“相关减值准备性的备抵调整项目”之外的相关调整项目之后的金额”，其中，固定资产的账面余额不是固定资产账户的期末余额，而是固定资产、累计折旧两相关账户的期末余额之差（即固定资产折余价值或净值）。这是因为：1）由下文可知，从资产减值会计角度看，本文这一改进的账面余额概念便于讲清现行会计标准所界定的账面余额概念不便于讲清的如下三个问题：期末资产计量方法；期末时资产减值的计量方法；资产减值及其损失的界定。2）从与其他账户比较的角度来说，正如无形资产摊销在无形资产账户的贷方核算一样，累计折旧账户核算的经济内容——“固定资产的有形与无形损耗”本来应在固定资产账户的贷方核算，只是鉴于固定资产的特殊特征，尤其是重要性特征，才特殊地将其通过专门增设的累计折旧账户核算。因而从各账户账面余额的经济内容应口径一致的角度看，累计折旧账户的期末余额应视为（还原为）固定资产账面余额的不可或缺的组成部分。本文中所提及的“账面余额”全部为这一改进含义。这是本研究一切发现与创新的概念基础。）的差额预计可能的减值损失。这实质是要求对这些长期资产在期末采用“账面余额（而不是账面价值）与可收回金额孰抵法”计量。（4）要求委托贷款在会计期末按照本金与可收回金额孰低计量。与本金共同构成委托贷款账面余额的委托贷款利息也存在收不回风险的企业债权，故也应将其纳入日常资产减值核算的范围，而不宜对其采用“期末不核算预计的减值损失，等到委托贷款利息到期不能收回时将其全部转入当期损益”的核算方式。（注：严格地说，资产的账面价值有“期末计提（资产减值准备）时的资产账面价值”与“期末计提（资产减值准备）后的资产账面价值”之分。前者是指期末资产的账面余额与“期末计提时资产减值准备账户已记录的贷方余额”的差额；后者是指期末资产的账面余额与“期末计提后资产减值准备账户应记录的贷方余额”的差额，亦即期末资产在资产负债表上的应披露价值。与现行会计标准一致，除非特别指明，本文中的账面价值都是指前者。）因此，委托贷款在会计期末应按照委托贷款本息（即账面余额）而不是本金与可收回金额孰低计量。
综上所述，从理论上和实务上看，在核算资产减值准备与损失的现行会计标准下，企业期末资产的计量方法应是账面余额与可收回金额孰低法，且不同资产的账面余额、可收回金额的名称或表述方式会不尽相同。显然，在会计准则与制度中对企业期末资产的计量方法进行这一概括、统一表述，便于广大会计与审计人员对资产减值会计的正确理解、掌握与应用。
二、账面价值法与账户余额法：期末时资产减值计量的两种方法
在期末资产计量的“账面余额与可收回金额孰低法”下，企业客观存在资产减值业务的会计处理问题。无疑，期末时资产减值的计量是资产减值会计的难点。
众所周知，在期末进行资产减值计量时，在已计量出期末资产的可收回金额的情况下，会计人员有且仅有如下三个已知条件：期末资产的账面余额、期末计提时资产减值准备账户已记录的贷方余额、期末资产的可收回金额。其中，前两者的差额就是期末（计提资产减值准备时）资产的账面价值。
下面，以期末资产计量的账面余额与可收回金额孰低法、账务处理程序和实账户四个指标的关系式等为依据，按“主表项目金额（期末资产在资产负债表上应披露的价值）→附表项目金额（期末资产减值准备明细表中各相应资产减值准备项目应报告金额）→账户余额（期末计提后资产减值准备账户应记录的贷方余额）→账户发生额（期末计提时资产减值准备账户应记录的贷方发生额）→记账凭证金额（期末计提业务的记账凭证中应贷记资产减值准备的金额）”的倒轧性思路，分别按可收回金额∈（0，账面价值）、可收回金额∈[账面价值，账面余额）、可收回金额∈[账面余额，+∞）三种情况以及可收回金额∈（0，+∞）的总体情况，（注：参见《企业会计制2001》第52条和关于委托贷款科目的使用说明。）推导、求解每种情况下“期末应计提资产减值准备的金额”，见表1。
表1 期末应计提资产减值准备计量推导与归纳
适应条件
可收回金额∈（0，账可收回金额∈[账面价值，+∞）
面价值） 可收回金额∈[账面 可收回金额∈[账面可收回金额∈（0，+∞）
项目价值，账面余额）
余额，+∞）
末资产在资产负债“Min｛账面余额；可收回金额。
表上应披露的价值，Min为两者中的较小值，下同｝”；或
即期末资产负债表中
“账面余额-Max｛账面余额-可
各资产项目应报告净
可收回金额 可收回金额 账面余额
收回金额；0。Max为两者中的较
额，亦即期末计提（资 大值，下同｝”
产减值准备）后的资
产账面价值
期末资产减值准备明
细表中各相应资产减“账面余额-Min｛账面余额；可收
值准备项目应报告金
账面余额
账面余额
0
回金额｝”；
额，即期末计提后资 -可收回金额-可收回金额 或“Max｛账面余额-可收回金额；
产减值准备账户应记 0｝”
录的贷方余额
X=（账面余额-Min｛账面余额；
可收回金额｝）-期末计提时资产减
X=（账面余额-可 X=（账面余额-可值准备账户已记录的贷方余额=该
期末计提时资产减值 收回金额）-期末计收回金额）-期末计X=0-期末计提时资产期末计提时的账面价值-Min
准备账户应记录的贷 提时资产减值准备账
提时资产减值准备账 资产减值准备账户已｛该资产的期末账面余额；该资产的
方发生额（X）及其正 户已记录的贷方余额
户已记录的贷方余额 记录的贷方余额≤0 期末可收回金额｝；
负 ＞0 ≤0或X=Max｛账面余额-可收回金
额；0｝-期末计提时资产减值准备
账户已记录的贷方余额
期末计提业务的记账
凭证中应贷记资产减 正数X，即期末应计
非正数X，即期末应非正数X，即期末应 上行此列中的X。若X为正则“计
值准备的金额，即期 提资产减值准备的金 （部分）转回资产减值 （全部）转回资产减值
提”且计提额为X，若X为非正则
末应计提资产减值准 额为X
准备的金额为｜X｜准备的金额为｜X｜ “转回”且转回额为｜X｜
考察表1，不难发现虽然在可收回金额∈（0，账面价值）、可收回金额∈[账面价值，账面余额）、可收回金额∈[账面余额，+∞）三种情况下“期末应计提资产减值准备的金额”不尽相同。但实质地，这三种情况下“期末应计提资产减值准备的金额”的计算所采用的计算公式是可归纳的和相同的。换言之，通过上表可归纳出下列在可收回金额∈（0，+∞）的总体情况下“期末应计提资产减值准备的金额”的综合性或万能性计量公式：
某资产期末应计提减值准备额（X）=该资产期末计提时的账面价值-Mix｛该资产的期末账面余额；该资产的期末可收回金额｝（一般地，期末资产的可收回金额是正数。特殊地，如果期末某资产的可收回金额是非正数，则应视情选择下列方式之一进行会计处理：将该资产的账面价值全部转入当期损益，如存货、无形资产等；将该资产的账面价值全额计提减值准备，如固定资产等。此种情况下，无论采用何种会计处理方式，都不涉及期末计提资产减值准备的计量问题。） （1）
或某资产期末应计提减值准备额（X）=Max｛该资产的期末账面余额-该资产的期末可收回金额；0｝-期末计提时资产减值准备账户已记录的贷方余额（注：初次计提时，此公式亦适应；显然，此时该资产期末计提时的账面价值等于该资产的期末账面余额。）
（2）
一般地，上述公式（1）与公式（2）的计算结果应该相等，且该计算结果既是“某资产期末应计提减值准备额（X）”，又是“某资产期末应计提减值损失额”。而且，如果“某资产期末应计提减值准备额（X）”大于零，则期末应计提（即顺向计提）金额为X元的该资产减值准备，编制“借：有关损益科目X；贷：有关资产减值准备X”的记账凭证；如果“某资产期末应计提减值准备额（X）”小于等于零，则期末应转回（即反向计提）金额为X绝对值的该资产减值准备，编制“借：有关资产减值准备｜X｜；贷：有关损益科目｜X｜”的记账凭证。（注：初次计提时，此公式亦适应；显然，此时“期末计提时资产减值准备账户已记录的贷方余额”为0。非初次计提时，特殊地，如果期末计提时资产减值准备账户（如坏账准备）已记录的余额是借方余额（即红字贷方余额），则此公式中“期末计提时资产减值准备账户已记录的贷方余额”为负数。）（注：“某资产期末应计提减值准备额（X）等于零”是资产减值准备顺向计提与转回的临界点，此时既可以说“期末应计提零元的该资产减值准备”，也可以说“期末应转回零元的该资产减值准备”。本文统一采用后种说法、。）
例：某企业年末应收账款的账面余额为100万元，计提坏账准备的比例为3％，该年末计提时资产减值准备账户已记录的贷方余额为0；第二年发生了坏账损失6万元，其中甲单位1万元，乙单位5万元，年末应收账款为120万元；第三年已冲销的上年乙单位应收账款5万元又收回，年末应收账款为130万元。分别采用上述公式（1）与公式（2）进行该企业年末时应收账款减值计量如下：
1.应收账款第一年末应计提减值准备额（X）=（100-0）-Min｛100；100×97％｝=3万元。或应收账款第一年末应计提减值准备额（X）=Max｛100-100×97％；0｝-0=3万元。因其大于零，故应编制“借：管理费用3万；贷：坏账准备3万”的记账凭证。
2.应收账款第二年末应计提减值准备额（X）=[120-（3-6）]-Min｛120；120×97％｝=6.6万元。或应收账款第二年末应计提减值准备额（X）=Max｛120-120×97％；0｝-（3-6）=6.6万元。因其大于零，故应编制“借：管理费用6.6万；贷：坏账准备6.6万”的记账凭证。
3.应收账款第三年末应计提减值准备额（X）=[130-（3.6+5）]-Min｛130；130×97％｝=-4.7万元。或应收账款第三年末应计提减值准备额（X）=Max｛130-130×97％；0｝-（3.6+5）=-4.7万元。因其小于零，故应编制“借：坏账准备｜-4.7｜；贷：管理费用｜-4.7｜”的记账凭证。
应该强调指出，由《企业会计准则——固定资产》第29条可知，固定资产的折旧应受其减值发生的影响。从而，基于前述期末资产计量的“账面余额与可收回金额孰低法”和稳健原则，固定资产在前期已确认减值损失的全部转回期期末（注：由此核算可知，从总体上看，资产减值准备或损失的计提包括资产减值准备或损失的计提（顺向计提）与资产减值准备或损失的转回（反向计提）两个相互联系的方面。显然，这是由资产减值包括资产减值发生与资产减值转回两个相互联系的方面所导致的。）（以下简称“全部转回期末”），转回已确认的减值准备后其账面价值不应超过的“上限”，亦即应用于全部转回期末固定资产减值计量的上述两公式中的“该资产的期末账面余额”，特殊地不应是固定资产在该全部转回期末的实际账面余额，即“累计折旧受减值影响下的账面余额”，而应改为“累计折旧不受减值影响下的账面余额”。（注：由《企业会计准则——固定资产》所规定的“已确认固定资产减值损失的转回”业务应编制的会计分录和本文的例2可知：从准确表述的角度看，“固定资产减值的转回”包括“固定资产减值准备的转回与还原性转销”和“固定资产减值损失的转回”两个方面。与固定资产减值的转回一样，固定资产（前期已确认）减值损失的转回有其“全部转回”与其“部分转回”两种情况，前者是指“固定资产前期确认了减值损失，本期末其可收回金额大于或等于其‘累计折旧不受减值影响下的账面余额’的情形”，后者是指“固定资产前期确认了减值损失，本期末其可收回金额大于其计提时的账面价值但小于其‘累计折旧不受减值影响下的账面余额’的情形”。）而且，经过理性分析与实例检验可知，正是仅仅由于这一特殊改变，（注：基于期末时固定资产减值计量的特殊需要，宜将固定资产的账面余额分为“累计折旧不受减值影响下的账面余额”和“累计折旧受减值影响下的账面余额”两类。前者是指“取得固定资产时的原价扣除不考虑减值影响情况下计提的累计折旧后的余额”（《企业会计准则——固定资产》的指南与讲解从固定资产的角度将前者称为“不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值”）；后者是指“取得固定资产时的原价扣除考虑减值影响情况下计提的累计折旧后的余额”。显然，后者大于前者；在固定资产折旧应受其减值发生影响的现行会计标准下，固定资产在前期已确认减值损失的全部转回期期末，其实际账面余额为后者而不是前者。）导致应用于该全部转回期末固定资产减值计量的上述两公式的计算结果不一致。其中，公式（1）的计算结果（显然为负数）之绝对值实质仅是且仍是“固定资产在该全部转回期末应转回的减值损失额”，此金额本身不是已知数，因而必须利用上述公式（1）计量；公式（2）的计算结果（显然为负数）之绝对值实质仅是“固定资产在该全部转回期末应全部转回与还原性转销的减值准备额”，此金额必然就是“期末计提时固定资产减值准备账户已记录的贷方余额”，因而不必利用上述公式（2）计量；上述两者的差额正是“因固定资产减值全部转回而应由‘固定资产减值准备’科目还原性地转入‘累计折旧’科目的‘发生减值后至减值全部转回的会计期间因减值而调整性地少计提的折旧额’”（简称为“因减值转回而由减值准备还原为折旧的原少计折旧额”），（注：在前期已确认减值损失的部分转回期期末，固定资产该期转回已确认的减值损失后的账面价值不可能超过其“账面价值的上限”——“累计折旧不受减值影响下的账面余额”，因而“此特殊改变”的动因根本不存在，故不宜作“此特殊改变”。）期末应按此金额还原性地贷记“累计折旧”科目。由“《企业会计准则——无形资产》指南”中的例2及其“讲解”中的“无形资产减值和无形资产摊销的关系”等可知，与固定资产一样，无形资产的摊销也应受其减值发生的影响。因而上述“特殊改变”情况也完全适合于无形资产。
由表1可知，在上述计算“某资产期末应计提减值准备额（X）”的“公式（1）”中，减数“Min｛该资产的期末账面余额；该资产的期末可收回金额｝”（即“某资产的期末账面余额与该资产的期末可收回金额的较小者”），是期末该资产在资产负债表上的应披露价值，也是“该资产期末计提后的账面价值”。因而该公式的被减数、减数都属于资产的期末账面价值指标。而且，由上文可知，一般地，该公式的计算结果既是“某资产期末应计提减值准备额（X）”，又是“某资产期末应计提减值损失额”。（注：此差额也等于“固定资产发生减值后至减值全部转回的会计期间不考虑减值影响下的累计折旧”与“该会计期间考虑减值影响下的累计折旧”的差额。）鉴此，宜将该公式所体现的计量方法称为“期末时资产减值计量的账面价值法”（以下简称“账面价值法”）。而在上述计算“某资产期末应计提减值准备额（X）”的“公式（2）”中，被减数“Max｛该资产的期末账面余额-该资产的期末可收回金额；0｝”（即下限为0的期末资产可收回金额低于其账面余额的金额），就是期末计提后资产减值准备账户应记录的贷方余额。因而该公式的被减数、减数都属于资产减值准备账户的期末余额指标。而且，由上文可知，一般地，该公式的计算结果既是“某资产期末应计提减值准备额（X）”，又是“某资产期末应计提减值损失额”。（注：由上文可知，仅有一种例外情况，即在固定资产和无形资产前期已确认减值损失的全部转回期期末，仅仅由于应用于该期末固定资产和无形资产减值计量的上述两公式（1）和（2）中的“该资产的期末账面余额”，基于稳健原则而特殊地改为“累计折旧（摊销）不受减值影响下的非实际账面余额”，导致公式（1）的计算结果之绝对值仅是“固定资产和无形资产在该全部转回期末应转回的减值损失额”，公式（2）的计算结果之绝对值仅是“固定资产和无形资产在该全部转回期末应全部转回与还原性转销的减值准备额”。）鉴此，宜将该公式所体现的计量方法称为“期末时资产减值计量的账户余额法”（以下简称“账户余额法”）。
三、期末时资产减值计量方法的选择与资产减值及其损失界定的改进建议
由上文可知，除“固定资产和无形资产前期已确认减值损失的全部转回期期末资产减值计量”不能采用“账户余额法”之外，上述“账面价值法”和“账户余额法”适应于企业各资产在各期末初次或非初次资产减值计量的全部情形，因而两者都具有高度的概括性或统驭性；两者的计算公式本身都是利用表1推导与归纳的结果，因而两者都具有可理解性。但较之后者，前者还有如下优点：前者公式中的减数“Min｛该资产的期末账面余额；该资产的期末可收回金额｝”本身就是期末资产计量方法——“账面余额与可收回金额孰低法”的公式表述，因而前者巧妙地将“期末资产计量”与“期末时资产减值计量”融入一式之中，使这两者的区别与联系一目了然；而且，因此，前者的公式在实质上就是“某资产期末计提时的账面价值”与“该资产期末计提后的账面价值”的差额，显然这两者的差额应是直观的、本质意义的“某资产期末应计提减值损失额”，因而采用此法思路界定资产减值损失乃至资产减值概念无疑具有直观性和通俗性。
现行会计标准虽然没有对企业在期末计提“八项资产减值准备”的计量公式与方法进行比较、归纳与选优，有的甚至没有给出明确的计量公式，但通过考察仍可知，其对短期投资、应收账项、存货等流动资产期末应计提减值准备额的计量所采用的方法显然属于“账户余额法”，而其对长期投资、固定资产、在建工程和无形资产等长期资产期末应计提减值损失额的计量方法应属于“账面价值法”。因此，采用公式（1）的“账面价值法”与采用公式（2）的“账户余额法”的计算结果应该相等；（注：笔者利用上述“账面价值法”与“账户余额法”，分别对《企业会计准则2002》与《会计》（2003年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材）中的有关各资产减值或各资产期末计价的全部举例进行核算，所得核算结果彼此相同，且都与原核算结果相同（“固定资产和无形资产前期已确认减值损失的全部转回期期末资产减值计量”的特殊情况除外，因为在此特殊情况下，只能采用上述公式（1）所在的“账面价值法”进行期末固定资产减值的计量）。）“账面价值法”在“固定资产和无形资产前期已确认减值损失的全部转回期期末资产减值计量”的特殊情况下，只能采用“账面价值法”进行期末资产减值计量。因而统一各资产期末时减值计量方法既有必要性又有可行性，“账面价值法”应是企业各资产期末时减值计量的理想方法。
IAS36第五条第五款将“减值损失”定义为“资产的账面价值超过其可收回金额的差额”。我国现行会计标准则对“资产减值”进行了界定，认为“资产减值”是“资产的账面价值超过其可收回金额的情形”。（注：详见“《企业会计准则——无形资产》讲解”中的“八、无形资产的减值”。《企业会计准则——固定资产》具体对“固定资产的减值”作了与此本质上一致的界定。）如前所述，从总体上看，资产减值包括资产减值发生与资产减值转回两个相互联系的方面。相应地，资产减值准备或损失的计提包括资产减值准备或损失的计提（顺向计提）与资产减值准备或损失的转回（反向计提）两个相互联系的方面。因此，我国现行会计标准和IAS36对“资产减值”和“减值损失”的界定，都只涉及其“发生或顺向计提”方面，而没有涉及其“转回或反向计提”方面，因而是不全面的和有失偏颇的。
采用“账面价值法”思路界定资产减值与资产减值损失，不仅高屋建瓴，能将其“发生或顺向计提”方面与“转回或反向计提”方面融入公式（1）之中，而且具有直观性、通俗性与地道性。另外，在上述“期末资产计量的账面余额与可收回金额孰低法”和“期末时资产减值计量的账面价值法”下，能使“期末资产计量”、“资产减值”与“期末时资产减值计量”有机联系起来，让这三者本身就具有的内在逻辑关系在会计确认与计量的“舞台”上得以充分展示。
从改进与完善的角度来看，“资产减值”和“资产减值损失”应分别界定为：资产减值，包括资产减值的发生与资产减值的转回，是指“期末计提时资产的账面价值”是否大于“期末计提后资产的账面价值”（即“Min｛该资产的期末账面余额；该资产的期末可收回金额｝”）的情形。如果前者大于后者，就是资产减值的发生；如果前者不大于后者，则是资产减值的转回。
同样地，资产减值损失也相应地包括资产减值损失的发生额与资产减值损失的转回额，是指“期末计提时资产的账面价值”与“期末计提后资产的账面价值”（即“Min｛该资产的期末账面余额；该资产的期末可收回金额｝”）的差额。如果此差额大于零，则该差额就是资产减值损失的发生额；如果此差额不大于零，则该差额的绝对值就是资产减值损失的转回额。
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