时间性差异会计处理方法的探讨，本文主要内容关键词为：时间性论文,会计处理论文,差异论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在征收企业所得税时，企业的应纳税所得额（以下简称应税所得）是依照税法计算的，对收入、费用的确认是出于依法征税，保障国家财政收入的目的；而按照财务会计规定计算确认的税前会计利润（以下简称会计利润）则旨在为各方面投资者了解企业盈利状况，提供有用的信息以利于其决策。由于财务会计与国家税收目的不同，以致应税所得与会计利润之间经常出现差异。
这种差异可能是由于确认收益的口径不同，在会计当期产生，且无法在以后期间转回，一般称为永久性差异。但应税所得与会计利润之间的差异，更多地来自于因确认收入、费用时间不同而产生的时间性差异。其与永久性差异不同的是，就较长时间而言，会计利润与应税所得最终达成一致，当期产生的差异可以在以后一期或若干期内转回，因此有时也称时间性差异为暂时性差异。较早发生的时间性差异称为原始差异，后来转回的差异为转回差异。
新颁布实施的会计制度和税收制度均明确体现了会计与税收的各自相对独立性和适当分离的原则，这打破了以前会计要依附财政、税收等法规的传统观念，使会计师们能够借助所得税会计记录时间性差异，并报告给财务报告使用者以利其决策。多种会计处理方法的可供选择，使有关时间性差异的所得税会计处理日益成为会计界争论的话题。
一、应付税款法与纳税影响会计法
应付税款法认为计入损益表中的所得税费用应当以当期实际纳税义务表示，等于本期应纳税额。这种方法适用于处理永久性差异，但有人主张时间性差异也可以使用该种方法。如果采用这种方法，时间性差异的大小及其对税款的可能影响不反映在财务报表主表上，而是以附注形式说明。这种方法实际上仅部分体现了时间性差异的影响，又称部分分配法。它可以清晰地报告本期所得税费用所引起的现金流出，帮助信息使用者估计、预测未来现金流量。因此，应付税款法将时间性差异对本期应纳税款的影响立即确认计入本期损益而不递延至以后各期，实际上是注重现金流量概念的体现。
笔者认为，所得税作为一种费用支出，与折旧费用、财务费用等一样，同为生产经营中引起现金或非现金支出的正常耗费，是为取得收入而付出的代价。对其计量确认要以配比原则和权责发生制原则为基础。依据配比原则，所得税费用应与导致纳税义务的税前利润在经济内容上有因果关系，在时间上一致；依据权责发生制原则应以纳税义务是否已经发生为标准来确认本期所得税费用，而不论税款是否于本期支付。当然支持这种观点的前提是会计的持续经营假设。这在正常的情况下，会计主体的生产经营活动将按既定目标持续不断地经营下去，不论不再发生的，还是再发生的时间性差异对税额的影响都预计能够合理地计量并有足够长的时间予以转回。因此，时间性差异造成的对税额的影响可以通过所得税费用的应计、递延、摊配等方式来处理，通过“递延税款”科目，按时间性差异的性质、时间分类记录原始差异及转回差异。本期所得税费用代表本期全部应负纳税义务，计入损益表；本期实际应负未交的所得税则通过“应交税金”科目记入资产负债表。纳税影响法将会计当期所有的交易事项均合理计量反映，所以也称全部分配法。
纳税影响会计法能够采用应计、递延会计和配比原则来保证准确地计量会计损益，并在此基础上将时间性差异挤入“递延税款”，以根据时间性差异影响的期间完成所得税的跨期摊配。
然而，纳税影响会计法并非十全十美。当时间性差异不断产生，引起企业循环往复无限期地利用这种再发生的差异而递延纳税义务时，时间性差异的转回从总体上讲就显得极为遥远，这样对国家的税收实际是一种损失。如果企业的生产经营大起大落，以致在转回差异阶段没有足够的会计所得来转销前面递延税款，则对国家税收更为不利。如果在原始差异产生阶段，会计利润小于应税所得，纳税影响会计法还会造成利润的提前超额分配，如后期没有足够的利润、税款来转销，则于企业、于国家都不利。
另外，纳税影响会计法强调应计、递延等会计思想的同时，并没有在帮助财务报告使用者估计预测未来现金流量方面考虑周全。
尽管如此，国际上的通行做法仍然是采用纳税影响会计法来处理时间性差异，我国财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》也倾向使用纳税影响会计法。
二、税率变动的情况
在上述纳税影响会计法的所得税跨期摊配过程中，只要所得税率不变，不论时间性差异多大，计入所得税费用和应交所得税的总额总是一致。在实际工作中，经常有税率变动或开征新税的情况，会计上该如何处理呢？我国《所得税会计处理的暂行规定》规定使用递延法；而美国1985年废除了采纳递延法的11号公告，代之以96号公告，采用债务法，《国际会计准则》则二者均可接受，递延法与债务法孰优孰劣，仍争论不休。
递延法下，计入递延税款的金额应根据开始形成原始差异时的税率计算，无需反映以后税率的变动。这样递延税款以形成原始差异时的实际税率为基础，并不考虑转回差异时对税额的影响。此时资产负债表中“递延税款”的余额不代表企业拥有的一项资产或现存义务，仅仅表示本期确认应于以后期间转销的金额或以前期间确认应在本期转销的金额，是一种延期的确认和转销。无论税率如何变动，它作为一种累计结果，无需调整。其目的无非是使所得税费用与相关税前收益中所包含的收入费用完全配比，当期递延税款的发生额记录本期所得税的节省额或预支。随着税率的变动，递延税款余额越来越不能正确地衡量未来应付所得税款，不利于提供给财务信息使用者更加有用的信息。可见，递延法因过分强调损益表内项目的准确计量及当期节省税额或预支税额的计算，而无法提供预期现金流量变动的准确信息。
财政部下发的《所得税会计暂行规定》要求使用递延法的目的是源于其简便易操作性。鉴于我国所得税的税负相对较重，所得税率的变化大多因税收优惠政策引起，因此税率变化层次梯度较大的情况，如果一味顾及其简便和损益表中所得税费用与当期收益完全配比等优点，而忽视提供因递延或预支纳税义务所引起的现金流量变动的信息，极易使决策者迷惑，尤其当递延税款金额较大时，甚至将决策者引入歧途。
与递延法完全相反的债务法旨在按照参与确定税前收益对税额的最终影响来记录所得税费用。产生原始差异时，对税额的影响以预期转回时的税率计算，性质上作为应付或预付税款，强调以递延税款余额表示现金流量的预计未来流动情况。同资产负债表上的其他项目一样，递延税款余额便代表了企业拥有的一项资产或负债。会计利润小于应税所得时，本期应纳税额大于本期所得税费用，因此其差异计入递延税款代表一项预付资产用于留待以后抵销时间性差异发生相反变化的期间少交纳的所得税；反之，本期应交所得税小于所得税费用时，其差异则表示一项应于将来支付的债务，待转回差异时再予以支付。为了强调对应纳税额有影响的项目导致的最终现金流量的变动，准确计量递延资产或负债，逢税率变动或开征新税时，必须对前面已经确认的递延税款余额进行调整，以对其真实反映。因此，债务法下的所得税费用不仅包括当期应交所得税，本期发生或转销的时间性差异的纳税影响额，也包括在税率变动或开征新税时对递延税款的调整数。债务法的准确合理使用，在很大程度上赖于精确预计转回差异年度税率。我国一直强调保持政策的稳定连贯性，对未来适用税率的估计一般不会有太大的偏差，因此我认为更加适合我国使用，为财务报告使用者提供有用的信息。
在递延法下，原始差异产生时所得税费用为税前收益乘以实际税率，计量符合现实，而在差异转回时，因冲转递延税款而无法保证税率变动后所得税费用计量的合理性。债务法则恰恰相反，为使递延税款反映为未来现金流量的真实情况，原始差异产生时的所得税费用不尽符合配比原则，有失合理。鉴于债务法强调提供因递延或预支纳税义务所引起的现金流量变动的信息等优点，应该予以提倡。
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