节能减排审计实施背景、技术支持与治理机制研究_节能减排论文

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      从20世纪90年代开始，绿色经济领域的研究者就预言，按照著名的尼古拉·康德拉季耶夫的经济长波理论或约瑟夫·熊彼特的创新周期理论，在以信息技术革命为内容的第五次创新长波之后，即将来临的是以资源生产率革命为特征的第六次创新长波，而这个长波的意义就是开创以低碳能源为特征的生态经济新时代。事实上，国外节能减排政策研究可以追溯至1973年石油危机所引发的能源恐慌的影响，能源节约与高效使用方法与策略开始成为理论研究的关注点。Sterner（2007）对环境与自然资源管理的政策工具作了系统概括，形成了基于市场失灵、产权等理论的节能减排政策工具；King（2009）描述了股东和潜在投资者对于节能减排信息披露的需求程度，并建议将气候变化纳入公司风险管理范畴。当然，审计作为解决市场失灵的第三方鉴证手段，也开始成为研究节能减排的新视角。早在1995年，最高审计机关国际组织（INTOSA）业已指出“鉴于有关保护和改善环境问题的重要性，国际审计组织鼓励各最高审计机关在行使审计职责时，对环境问题进行考虑”；随后，INTOSA陆续发布了从环境视角进行审计活动的指南（2001）、环境审计的发展与趋势（2007）以及可持续发展世界峰会：最高审计机关的指南（2007）。Jajntsho（2005）解析了各国政府环境审计策略和可持续发展政策的制定状况。低碳经济的全球化趋势使得节能减排审计的重要性凸显，英国环境审计委员会（2009）详细阐述了政府针对环保问题、可持续发展问题与气候变化问题采取的低碳措施和执行情况，明确了节能减排审计的动因与目标。

      国内节能减排审计研究的直接推动力来自政府工作报告（2008）所强调的“执行节能减排统计监测制度，健全审计、监察体系，加大执法力度，强化节能减排工作责任制。”

      然而，与节能减排内涵，节能减排发展路径、机制和政策，碳排放权交易、碳税等方面的丰富研究数量相比，节能减排审计研究呈现严重滞后状态，以“节能减排”为篇名的中国学术期刊网搜索结果显示10450条记录，而以“节能减排”和“审计”为篇名的搜索结果仅仅只有64条记录，这种理论研究或缺已经成为制约节能减排理论研究深入拓展的障碍，但也表明了该领域研究具备相当的挖掘与创新机会。基于低碳经济转型实施背景，深入探讨节能减排审计实施、技术支撑与治理机制，以期对当前节能减排理论研究提供一些新思路。

      一、节能减排审计实施背景

      （一）适应节能减排政策导向

      无论从确保自身经济、环境可持续发展的角度，还是从应对国际压力的角度，中国正在将减缓和适应气候变化，探索低碳发展道路，提上前所未有的高度和重要议程。

      国务院政府工作报告（2008）率先提出“执行节能减排统计监测制度，健全审计、监察体系，加大执法力度，强化节能减排工作责任制”；审计署2008～2012年审计工作发展规划进一步明确指出“发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用”。从2009年4月至今，审计署已对全国20个省区市电力、钢铁、水泥等重点行业开展了节能减排专项审计调查，并在2010年6月下发了《审计署关于深入贯彻国务院确保实现“十一五”节能减排目标文件精神进一步加强节能减排审计工作的通知》。随后，“十二五”规划正式公布了节能减排量化目标后，对该目标进行分解等政策计划也陆续提上日程。2012年11月，中国注册会计师协会也发布了《节能项目鉴证指引（征求意见稿）》，为注册会计师开展节能鉴证、服务国家节能战略提供指导。节能减排相关政策梳理见表1所示。

      

      可见，节能减排审计是国家贯彻落实科学发展观采取的主要审计类型，如何有效地开展节能减排审计，已成为审计理论研究和实务工作者的重要课题。

      （二）应对低碳经济转型客观需求

      改革开放30年以来，与经济发展奇迹相伴随的是中国社会正合乎逻辑地进入了一个深刻的转型时期，引发了资源配置方式革新、利益整合机制和谐、价值行为取向转变的渐进趋势，从而衍生了低碳经济转型这一崭新的经济发展理念。相对碳减排、清洁发展机制、碳交易等技术方法而言，节能减排审计作为一种对企业节能减排效果的评价与问责机制，具备客观独立、操作规范与结果直观等天然优势，能够督促企业形成节能减排理念以及节能减排审计协同预防模式，推进节能减排责任制落实，提高节能减排资金使用效益。

      二、节能减排审计技术支撑

      （一）节能减排审计主体

      作为审计关系的受托方，常见的审计主体一般分为政府、会计师事务所与企业内部三类范畴，其中政府与会计师事务所往往代表着一种强制性审计属性，而企业内部往往代表着一种自愿性审计属性。由于节能减排往往代表国家政策的一种导向，政府审计机构具有相对最高的管理层次和权威，显然是节能减排审计的最佳主体。事实上，审计署从2009年起在全国开展节能减排专项审计调查工作，并且公布了20个省电力、钢铁和水泥等有关企业节能减排审计调查的整改结果。然而，审计署节能减排审计对象主要是涉及中央和地方财政预算资金支持的重点节能减排项目，带有明显的政府审计色彩；为了促进节能减排政策的真正贯彻实施，有必要引入会计师事务所作为审计主体，发挥鉴证业务的天然优势，在实施财务报表审计的同时关注节能减排事项，各政府也可以委托会计师事务所实施节能减排审计。随着节能减排与雾霾治理的深入拓展，政府监管机构、投资人、社会公众等利益相关者对企业节能减排效果关注度逐渐提高，公司自身可能也存在内部审计的需求，通过内部节能减排审计履行良好的社会责任。

      （二）节能减排审计目标

      从理论研究轨迹来看，节能减排审计其实是环境审计发展的细化领域，节能减排审计目标的提出可以从环境审计理论与实务获取演绎基础。旨在为审计人员与机构从事环境审计业务提供指引，国际会计职业团体发布了一系列执业指南。早在1992年，加拿大特许会计师协会（CICA）率先发布了《环境审计与会计职业界地位》的研究报告，其中将环境审计界定为经营符合性评价、环境管理系统评价、环境咨询服务、经营场所评估等四类范畴。随后，国际会计师联合会（IFAC）陆续发布了《审计职业与环境》（1995）、《财务报表审计中对环境事项的考虑》（1998）、《环境审计披露草案》（2001），英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）发布了《财务报表审计中的环境事项》（2000），其中将财务报表审计中需要关注的环境事项定位为遵循环境法规采取的保护措施，违反环境法规导致的经济后果，环境污染导致的自然后果和社会后果等。虽然这些指南在形式上尚未明确地指出环境审计的具体目标所在，但实质上引导了环境审计的发展方向，进而也为提炼节能减排审计目标提供了可行思路。不难看出，环境审计职业规范所关注的焦点是环境资金的安排，环境事项带来的经济后果与社会影响等。无独有偶，审计署关于加强资源环境审计工作的意见也强调抓住资源环境领域里的重点项目、重点部门、重点资金和重点内容，围绕“资金、项目、政策、责任”这四方面内容开展环境审计工作。虽然中国注册会计师协会2012年发布的《节能项目鉴证指引》（征求意见稿）并未明确指出节能项目鉴证目标，但强调鉴证工作涉及下列事项：节能项目实施前的基准综合能耗；节能项目实施后的综合能耗；节能项目实施前的基准产量；节能项目实施后的实际产量；申报财政奖励资金时被鉴证单位作出的预测节能量等。

      由上所述，节能减排审计实质上是环境审计纵深发展的演进趋势，旨在敦促企业降低能源消耗、减少碳排放，实现经济效益与社会效益的共赢。所以节能减排审计目标理应围绕“节能、减排、绩效”三类范畴展开。针对“节能”这一子目标，节能减排审计需要评价被审单位节约物质资源和能量资源的程度，旨在促使被审单位改善能源消耗强度，以相对较低的能源消耗获取相对较高的经济效益产出。针对“减排”这一子目标，节能减排审计需要评价被审单位减少污染物排放的程度，旨在促使被审单位在节能的同时保证减排，避免以牺牲自然环境与社会环境获取经济利益的不当行为。相对传统的财务审计领域，如果说“节能”与“减排”更侧重非财务信息审计，“绩效”这一子目标主要针对财务信息展开。因为实施节能减排审计的目标不是为了损害经济利益，而是追求一种可持续发展的良性循环，可以围绕环境保护资金使用、项目建设资金安排等环节展开，同时兼顾传统的经济效益指标。

      （三）节能减排审计流程

      现代审计理论与实践发展的主流方向是将风险导向思维贯穿于整个审计过程当中，这种风险导向理念已经在社会审计领域普遍应用，内部审计与政府审计领域也逐渐开始引入风险导向理念。首先，与传统审计类似，节能减排审计流程自接受业务开始，主要工作是签订节能减排审计业务约定书，需要明确节能减排审计目标、审计责任、审计范围等常见内容。其次，围绕节能减排审计目标设计总体审计策略与具体审计计划，例如被审计单位节能项目分布、减排数据整理、绩效指标确定等。在风险评估环节，需要了解被审单位及其环境，固定风险评估包括行业特征对环境因素的影响，能源供应与成本，管理层对节能减排的重视程度，测量与报告节能量等方面。控制风险评估主要围绕节能减排内部控制制度健全性展开，例如被审单位是否建立能源计量管理制度，是否考虑节能减排实施、监督与计量的职责分离等。再次，风险应对环节包括控制测试与实质性程序，一般围绕与节能减排有关的认定展开，例如完整性认定关注所有应当记录的能耗量和减排量是否低估，发生认定关注能耗量和减排量是否高估，准确性认定关注能耗量和减排量是否正确计量，截至认定关注能耗量和减排量是否计入正确的会计期间。最后，完成质量控制复核之后进入审计报告环节，通过获取充分、适当的鉴证证据，形成最终的节能减排审计意见。

      （四）节能减排审计指标和标准

      与传统的财务审计方法相对应，节能减排审计仍然可以使用检查、观察、询问、分析程序、重新计算等审计方法，例如询问节能减排技术指标，观察节能减排关键环节，检查节能减排计量文件，分析能耗量和减排量变化趋势、能耗量、减排量与经济效益关联度等。当然，考虑到节能减排审计主要涉及能源量和减排量评价，数量信息偏多，可以考虑引入节能减排审计指标与标准，形成一种外部的直接证据，增加节能减排审计结果的说服力。从传统审计角度理解，节能减排审计指标和标准可以理解为分析程序的深入应用，也可以理解为适应节能减排审计特点的补充手段，

      基于层次分析法的思想，节能减排审计即是处于统驭地位的目标层，根据审计目标——“节能”“减排”“绩效”，形成准则层，随后针对准则层设计具体指标，最终形成相对完整的评价指标。其中，节能审计指标主要鉴证被审单位能源消耗情况，包括煤炭、电力、原油、天然气等常见资源消耗，考虑到被审单位规模、产业性质的差异，转化为单位产值能源消耗量度。减排审计指标主要鉴证被审单位污染物排放情况，包括废水、废气、粉尘等污染物排放，同样转化为单位产值污染排放量度，以消除规模等因素的影响。节能减排绩效指标主要鉴证与环境保护相关的经济效益完成情况，考察节能减排投资成本、运行费用、盈利能力，旨在分析环境效益与经济效益的共赢，是否实现可持续发展，如表2所示。

      

      节能减排审计标准是衡量节能减排审计指标结果优劣的判断尺度，也是针对国家、地方政府发布的节能减排法律法规实施审计的标准。节能减排相关政策法规是形成节能减排审计标准的重要基础，只有在遵循国家节能减排法规的前提下实现的环境效益和经济效益才能得到认可。

      三、节能减排审计治理机制

      如果说节能减排审计技术支撑提供了实施节能减排审计的物质基础，那么节能减排治理机制主要解决节能减排审计组织工作、结果公开机制等问题，完善的节能减排审计治理有利于推进节能减排审计工作的开展。

      （一）节能减排审计专门机构

      节能减排隶属于环境保护范畴，从广义上理解属于国家治理范畴，由环境保护部门履行监管职责。事实上，环境保护部门充当了政策制定部门与监管部门的双重角色，从治理理论角度出发，确实需要引进独立的机构发挥部分监管职能。审计机构既具备专业胜任能力，又具备天然的独立性，通过节能减排审计弥补环保部门监管的局限性。相对传统财务审计而言，节能减排审计范围定位于与环境事项相关的能源消耗、污染排放、经济效益，具备审计目标相对专一化的特点。与此同时，在具备一般的专业胜任能力之外，节能减排审计迫切需要具备环境管理、环境评价等专业技能，成立专业化的节能减排审计专门机构，指导审计工作开展。事实上，早在1978年，美国国家审计总署（Government Accountability Office）业已成立专门化的环境审计部门“自然资源利用与环境保护司”，下设环境资金审计处和环境绩效审计处，每年向国会提交环境审计报告。我国的节能减排审计专门机构可以考虑专业背景的多元化，满足节能减排审计计量与评价的特定需要，开发科学的节能减排审计指标、标准等；分别在审计署与中注协下设节能减排审计专门机构，实现对政府与社会审计领域节能减排审计问题的指导。

      （二）节能减排审计公开制度

      信息披露透明度问题历来是经济体制改革所关注的话题，节能减排审计信息公开程度也会影响节能减排监管的效果。与节能减排审计目标相适应，节能减排审计信息公开不能仅仅局限为常规的审计意见表达以及管理建议书出具，还应该涵盖具体环境保护事项的细节内容。保持与审计目标的一致性，节能减排审计公开事项理应包括能源消耗情况、环境污染情况、节能减排绩效等方面。通过披露获取的节能减排审计指标等审计证据，例如获取的单位产值煤炭消耗量、单位产值电力消耗量、单位产值原油消耗量、单位产值废水排放量、单位产值二氧化硫排放量、单位产值烟尘排放量、节能减排投资比重、节能减排运行费用等，向政府机构、投资者、社会公众等利益相关者清晰展示被审单位节能减排实施情况，达到环境管理良性循环效果。

      （三）节能减排审计后续跟踪

      审计后续跟踪实际是审计工作的重要组成部分，是审计主体对审计对象执行审计决定及审计意见情况的追踪检查，节能减排审计也不例外。审计部门和审计人员应在节能减排审计结束之后，进行后续的跟踪审计。主要检查节能减排管理建议书的落实情况，例如被审单位是否完善节能减排内部控制、节能减排措施的连续性、采用的测量和报告标准，是否符合适用标准的要求，前后各期是否保持一致；节能减排整改措施是否落实、管理层提供的节能减排预测信息等。随后做出后续节能减排审计结论，对审计结果执行情况实施评价，确保节能减排问题切实得到解决，从而形成节能减排审计后续跟踪的良性循环。

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