网络审计证据基本问题研究，本文主要内容关键词为：证据论文,网络论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、网络审计证据的界定
网络审计证据是信息技术和网络技术渗透到审计领域的产物，准确界定网络审计证据是理解和运用该类证据的出发点，对于这种在信息技术和网络技术下诞生的新兴的、广泛的审计证据类型，审计界尚没有准确的界定，但并不否认以网络信息形式存在的审计证据。我国大部分学者将网络形态的审计证据归属于电子视听证据，即通过检查以电子数据或影音形态存在的资料所获得的证据，以电子、影音、磁介质等形态存在；也有学者认为可以将其看作书证，也有少数学者主张将这种网络形态的审计证据划归物证、鉴定结论、混合证据处理等，尽管没有单独界定网络审计证据，但都认同了该类审计证据的证据价值。
随着网络技术的日趋成熟和审计业务的复杂化，网络审计证据的频繁出现和使用必定会促使审计界对网络审计证据的深入研究。基于研究和实践的需要，笔者认为不妨将网络审计证据作为审计证据的一种类型进行单独研究，网络审计证据是注册会计师为得出审计结论、形成审计意见而利用网络资源的共享性、快捷性和广泛性的特点，在网络上对被审计单位及被审计事项的相关信息进行采集、整理、分析进而得到并使用的所有信息。网络审计证据拓展了传统审计证据的外延，深化传统审计证据的内涵。要深入理解网络审计证据，需更为详细地把握其外延、内涵。
网络审计证据拓展了传统审计证据的范围和数量，其外延表现为：（1）网络审计证据是审计证据的一种类型，使审计证据的涵盖范围由传统审计证据拓展到包含了网络证据的审计证据，拓展了传统审计证据的外延。（2）网络审计证据在审计实务中的运用增加了审计证据的数量，也提高了审计证据整体的充分性。
网络审计证据深化了传统审计证据的内涵，其内涵表现在：（1）网络审计证据是审计证据的一种类型，其目的是为得出审计结论、形成审计意见。凡不以得出审计结论、形成审计意见为目的的网络信息均不能被称为网络审计证据。（2）网络审计证据是以网络资源为依托。网络审计证据之所以区别于传统审计证据，正是由于其以网络资源为依托，利用网络资源共享性、快捷性和广泛性的优势，而形成的一种新兴的、广泛的审计证据。（3）网络审计证据是对网络上的相关信息进行采集、整理、分析。网络审计证据来源于网络，这是对传统审计证据来源的拓展。
二、网络审计证据的价值
由于网络审计证据以计算机硬件作为载体，以互联网网络资源为依托，其技术含量较高，而且具有网络信息的共同特征，使得网络审计证据的唯一性特征比较模糊，易于伪造，易于丢失，不能自证其客观真实性，因此，一般情况下必须结合其他类型的审计证据，谨慎使用网络审计证据。由于网络审计证据的使用范围还受到客观环境的限制，所以在得出审计结论、形成审计意见时，仅考虑网络审计证据的充分性是不恰当的，更多情况是将网络审计证据与其他形式的审计证据结合起来，考虑审计证据整体的充分性。
目前，网络审计证据的运用仍不广泛，规范网络审计证据的规章制度还未建立健全，网络审计证据的探索仍不深入，所以评价网络审计证据的证据价值时，主要集中于对其适当性的评价。由于网络审计证据不同于传统审计证据，所以对网络审计证据适当性的评价也有异于传统审计证据适当性的评价。网络审计证据的适当性是判断网络审计证据的证据价值高低的标准，结合网络信息的特征，网络审计证据的证据价值体现在支持审计意见所依据的结论方面具有的关联性和可采性。关联性是指注册会计师对网络上采集、整理和分析的信息是与被审计单位相关或被审计单位的被审计事项相关的信息，其可采性要求网络审计证据应具备客观性和合法性，要求网络审计证据最终在法律上被赋予独立审计证据的法律地位。
（一）网络审计证据的关联性 网络审计证据的关联性是注册会计师对网络上采集的与被审计单位及被审计事项相关的信息进行整理、分析而得到并使用的所有信息，关联性要求网络审计证据与被审计单位及被审计事项相关联。注册会计师应当在保持职业怀疑态度的前提下，运用职业判断，评价网络审计证据的关联性。
由于网络审计证据是传统审计证据的拓展，网络审计证据的关联性能否被法律认可目前还没有确切的法律依据。在英美法系中，证据是否具有法律效力，一般以传闻证据规则和最佳证据规则作为判断标准。所谓传闻证据规则，是指证人只能以其亲自耳闻目睹所得信息在法庭庭审时以口头形式向法庭作出陈述，保证所获信息是第一手的资料；所谓最佳证据规则，其实质内涵是指特定案件的事实，只能采取能够寻找到的最为令人信服的和最有说服力的有关最佳证据方式予以证明，一般认为，表明有关文书的内容或其存在的真实性的最佳证据方式是出示原本，抄本是第二位的证据。对于网络审计证据而言，注册会计师在审计过程中无法保证网络审计证据均为注册会计师亲历的第一手资料，也无法出示与被审计单位及被审计事项相关网络信息的原本，所以这两大规则成为阻碍网络审计证据关联性被认可的障碍。
与英美法系规则不同，我国有关法律将证据定义为：证明案件事实情况的一切事实，即司法人员在办理民事案件、刑事案件中依照法定程序调查收集的与案件有关的，能帮助查明案情真相的一切客观事实或材料。因此，有学者认为，基于我国法律对证据的定义，网络证据在我国司法实践中可以作为证据。那么，在审计界，网络审计证据在我国的审计实务中也应该作为审计证据，与传统审计证据具有同样的证据价值。
（二）网络审计证据的可采性 网络审计证据的可采性是确定注册会计师在网络上采集、整理、分析得到的与被审计单位及被审计事项相关的信息是否可以采用的评判标准，是判定与被审计单位及被审计事项相关的信息是否能形成网络审计证据的依据。网络审计证据的可采性可以从其客观性和合法性两个方面做进一步分析。网络审计证据的客观性指其网络审计证据的内容客观且以客观的形式存在。客观性要求网络审计证据是由可靠的信息提供者以合法的信息提供方式提供，网络信息客观、完整，不存在错误和伪造，网络信息记录与传输途径安全可靠，电子信息的产生以及在系统传输过程中防止泄密、篡改、灭失等。随着信息技术的发展，网络信息及网络数据材料的共享度越来越大，其内容也具有一定的客观性。
网络审计证据的合法性要求网络审计证据以符合法律规定的程序来进行采集，且以符合法律规定的特定形式为网络审计证据的载体。网络审计证据的合法性体现在网络审计证据的收集、调查和保全必须符合法律法规规定的程序，任何以违法手段收集、整理得到的网络审计证据，均不能作为得出审计结论、形成审计意见的依据。网络审计证据收集方法主要包括网络审计证据现场勘验（包括网络现场的勘验和单机现场的勘验两种类型）、搜查与扣押、实时收集、保全、要求有关单位或个人提供电子信息等。网络审计证据的合法性还体现在以符合法律规定的特定形式为网络审计证据的载体，我国大部分学者将网络审计证据归属于电子视听证据，也有学者认为网络审计证据可以看作书证，也有少数学者主张网络审计证据可以划归物证、鉴定结论、混合证据，尽管对网络审计证据归属于何种形式的证据说法不一，但实质上都认同了网络审计证据的合法形式。
关联性和可采性是评价网络审计证据适当性的两个重要特征，两者缺一不可，只有关联且可采用的网络审计证据才是适当的，才是具有证据价值的。由于网络审计证据是网络技术的产物，在审计工作中，通常不涉及利用计算机技术评价网络审计证据的客观性和合法性，但注册会计师应当考虑用作网络审计证据的信息的客观性、合法性，在必要时，可寻求专业人员利用专业优势进行辅助。
三、网络审计证据的来源
当前信息技术和网络技术环境下，网络审计证据的来源渠道主要为网页、电子邮件、电子公告、链接、网上聊天、电子签名等方式，注册会计师可以从以上几种渠道采集网络信息，进而对其进行整理、分析，运用注册会计师的职业判断，评价网络审计证据的证据价值。
（一）网页 网页是计算机术语中常见的专业词汇，是展示网站的窗口，网站的内容和功能可以通过主页一览无余。在网页上承载了大量的网络信息，主页的拥有者将其拥有的信息发布，使之成为网络信息，如果该网络信息经评价后能成为审计证据，那么该网页就成为网络审计证据的一种来源渠道。
（二）电子邮件 电子邮件又称电子信箱、电子邮政，它是一种用电子手段提供信息交换的通信方式，可以传送文字、图像、声音等信息，是目前Internet应用最广的服务，也是当下沟通交流的一种重要形式。如：相关法律规定，在审计过程中，注册会计师实施函证程序时，可以将直接从第三方（被函证者）获取的书面答复作为审计证据。这里的书面答复包括纸质、电子或其他介质等形式的答复，也就是说，以电子邮件形式答复的内容可以作为审计证据。
（三）电子公告（BBS） 电子公告（Bulletin Board Service）又称电子公告牌系统，是Internet上的一种电子信息服务系统。随着计算机和网络技术的发展，BBS上存在的信息量非常丰富，已经成为网络信息的一个重要组成部分。
（四）链接 链接也称超级链接，是指从一个网页指向一个目标的连接关系，而在一个网页中用来超链接的对象可以是一段文本或者是一个图片。当浏览者单击已经链接的文字或图片后，链接目标将显示在浏览器上，并且根据目标的类型来打开或运行。简单地说，链接就像是一个信息向导，带领你在互联网里有目的地浏览你所需要的信息。
（五）网上聊天 网上聊天又称“电子聊天”，是以文字方式为主的实时信息交流，是“一方用户电脑——服务器——另一方（或多方）用户电脑”式的通讯连接。目前网上聊天的主要工具有郎玛UC、网易泡泡、雅虎通、新浪聊聊吧、微软MSN、淘宝旺旺、国外的ICQ等专业聊天类软件，还有类似聊天功能的PP点点通、酷狗、POCO等软件。随着人们对网络资源的需求，该类软件的用户群体已基本覆盖了青少年至中老年的人群，目前存在的网上聊天系统的书面聊天记录按存放地的不同，分为“存于服务器的聊天记录”和“存于用户个人电脑的聊天记录”两种。一般来说，网上聊天系统服务商对聊天记录保存时间不长，所以，聊天记录主要保存在聊天用户双方的个人电脑中。随着上网的工具越来越多，电脑、手机等，如果用户每次使用不同的工具进行网上聊天，则保存在某一工具上的聊天记录是不完整的。由于以上原因，要使网上聊天的书面聊天记录成为网络审计证据的来源，还亟待完善。
（六）电子签名 电子签名是指数据电文中以电子形式所含、所附用于识别签名人身份并表明签名人认可其中内容的数据。通俗地讲，电子签名就是通过密码技术对电子文档的电子形式签名，并非是书面签名的数字图像化，它类似于手写签名或印章，也可以说它就是电子印章。
四、网络审计证据的特点
网络审计证据以计算机硬件作为载体，以互联网网络资源为依托，其技术含量较高，而且具有网络信息的共同特征。
（一）文档来源的多样性 网络审计证据的来源具有多样性，可来源于网页、电子邮件、电子公告、链接、网上聊天、电子签名等，其信息提供者、信息传送渠道均具有多样性。
（二）文档层次的多重性 网络审计证据易于转载、复制，使得无法辨别作为网络审计证据的文档是否为源头文档，文档层次具有多重性且同样性，使得源头文档的唯一性特征比较模糊。
（三）文档内容的脆弱性 网络审计证据来源于网络信息，文档内容的真实性与网络技术息息相关，文档内容的脆弱性表现在信息、数据易于伪造、篡改、丢失。
（四）文档保存的稳定性 网络审计证据的稳定性是针对网络审计证据的保存和重复使用来说，网络审计证据能以原来的模样保存，且保存时间长，能无数次重复使用。
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