论完善我国税制结构，本文主要内容关键词为：税制论文,结构论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税制结构即指一个税收体系中的税收构成及不同税种的地位和相互关系。税制结构是税收制度的重要组成内容，其合理完善与否，不仅关系到一国政府能否简便地取得适量的税收收入，而且直接影响着整个国民经济的发展。因此，建立适当的税制结构是税收制度建设中至关重要的组成部分。
一、我国税制结构的缺陷
我国的税制结构几经嬗变，逐步走向合理完善，但是仍有一些缺陷，主要表现在（由于篇幅所限，在此仅分析通常口径的工商税收）：
1.就税制结构总体而言，流转税比重偏大，所得税比重过小（见下表）。
1994年全国主要税种收入表
税种增值税 营业税 消费税 企业所得税
税额(万元) 230591016700174 4874000 7471043
占税收总额(%) 44.55 12.96
9.4314.45
占财政收入(%) 36.02 10.48
7.6211.69
税种
个人所得税 农牧业税和关税 其他
税额(万元)
728516 5041687
3383762
占税收总额(%) 1.419.76 6.55
占财政收入(%) 1.147.89 5.29
资料来源：中华人民共和国财政部税政司编：《中国税收制度》，企业管理出版社1996年8月版，第837页。
从表中可以看出，增值税、消费税、营业税占税收总额的66.94 %，企业所得税和个人所得税仅占15.86%。 这一缺陷导致如下问题的产生：第一，对个别税种的过度依赖加剧了国家财政收入波动的风险；第二，具有“自动稳定器”之称的所得税尤其是累进税率的个人所得税在税制结构中的过低比重，大大削弱了税收的自动稳定功能，不利于经济的稳定；第三，作为调节收入分配的主要税种的个人所得税的比重过低，不利于收入的公平分配。
2.就流转税内部结构而言，增值税比重过大，消费税比重过小。从表中可见，增值税占税收总额的44.55%，消费税仅占9.43%。 增值税作为中性税收，课征范围广，税率整齐，其主要功能是聚敛收入，消费税作为对某些特殊消费品课征的税收，征收对象具有选择性，且实行跨度较大的差别税率，因而在具有一定的聚财功能的同时，对消费总量、消费结构以及分配状况具有较强的调节功能，可以弥补增值税普遍调节的不足。但是，目前我国的消费税由于税目选择不当，造成税收数量过少，调节力度过小，对某些特殊消费品的缺乏调节和对个别非特殊消费品的过度调节并存，使调节范围失当。
3.就所得税内部结构而言，个人所得税比重过小，社会保障税缺失。1994年企业所得税占税收总额的14.45%，个人所得税仅占1.41%，社会保障税则至今尚未开征。由此导致以下问题：第一，个人所得税比重过小，同时，在使用上向低收入阶层倾斜，对收入分配调节不利。第二，近年来全球兴起了简化税制之风，企业（法人）所得税税率级次减少，包括我国在内的一些国家甚至采用比例税率，使企业（法人）所得税的自动稳定功能大大降低，因而，累进税率的个人所得税就尤为重要。但我国的个人所得税数量很少，其稳定作用自然微乎其微。第三，社会保障税的缺失，使得我国社会保障资金的来源和使用都缺乏正式规范的途径，社会保障制度支离破碎、实施范围较小，地区之间、不同所有制单位之间差别较大，使企业的破产、人员的流动很难实现，阻碍了我国经济的市场化进程。第四，不健全的社会保障制度不利于破除“养儿防老”的旧观念，既有悖于我国的计划生育政策，也将无法适应我国即将到来的老龄化社会。
4.就财产税内部结构而言，现行财产税课征不适当，同时，遗产税与赠与税缺失。首先，现行财产税如房产税、土地税等改革滞后，课征范围、课征方法、课征标准均不适应当前的社会经济状况，造成不同经济行为之间不同地区之间税负不公，同时税额过低，调节范围和调节力度过小。其次，遗产税与赠与税缺失，使得我国由于个人所得税数量过小而本已调节不利的个人收入分配又失去了一种辅助调节方式。
5.税种设置上内外有别，性质相同的税种并存。一些税种如企业所得税分为“企业所得税”（内资企业适用）和“外商投资企业和外国企业所得税”，另有一些税种，如城市维护建设税，仅对内资企业开征。这种内外有别的税制结构，一方面造成了内外资企业间税收负担上的差异，不符合公平原则，另一方面导致税制结构凌乱，人为加大了征管成本。
6.税种覆盖面窄，调节范围过小。这种缺陷主要有两种表现形式：第一，有相关税种，但税种征税范围缺损。如资源税，目前仅就石油、天然气、煤炭、矿产品和盐课征，而海洋资源、林业资源等均不在调节范围之内，造成税收数量较小，调节力度降低；第二，无相关税种，所需资金的来源形式为五花八门的基金、附加、收费、集资等，如仅与教育资金相关的就有教育费附加、农村教育费附加、义务教育费（教育集资）等形式，却无教育税，使该领域成为税收调节的盲点，削弱了税收的调节功能，也导致了资金来源、管理、使用上的混乱。这类残缺在地方税上的体现尤为显著。
我国税制结构有以上缺陷，究其原因主要有：（1）经济发展原因。较低的经济发展水平、长期粗放型的经济增长方式导致的经济效率过低等原因造成所得税税基过窄，限制了所得类税收比重的上升。（2 ）经济体制原因。计划经济体制下政府对经济的直接控制造成实质上成为价格附加的流转税畸型发展，间接税与直接税比例失调；市场的长期发展滞后以及对税收职能作用的缺乏认识导致税制发展受阻，税制结构不完整。（3）经济政策和税收制度原因。建国后较长时期实行的高积累、低消费的平均主义收入分配政策使得调节个人收入和财富的税种长期缺失或发育不良；作为吸引外资手段而实行的大量的税收优惠减少了所得税的数量；税制本身的一些不合理之处加大了个人所得税等税种的征管难度，造成税收漏洞，扭曲了税制结构。（4）税收征管原因。 纳税人核算水平低下、纳税人服务体系不健全以及稽查处理不力导致决策者降低了对对征管要求较高的所得税等直接税的偏好，同时严重的偷税在实际上也大大降低了直接税的数量和比重。
二、我国税制结构的完善
（一）完善我国税制结构的必要性
1.经济体制转轨的要求。（1 ）经济调节方式的转变需要税制结构的完善。我国经济体制正处于向市场经济体制转轨的过程中，市场经济要求以市场作为资源配置的基础手段，政府对经济实行间接调控，即政府对经济的调控模式由计划经济下的“政府—→企业”的直接干预模式向市场经济下的“政府—→市场—→企业”的间接调控模式转变。在间接调控模式下，政府对经济的调控是通过市场这个中介物实现的，因而，政府用来改变市场要素状况，从而影响企业行为的间接调控工具尤为重要。税收是政府进行间接调控的重要工具之一，其完善程度如何，对调控效果影响重大。因此，应在税制结构中使各种不同层次、不同作用的税种进行有机的结合，在聚敛适当财政收入的同时，达到调节社会经济的目的。（2）市场外延的扩大需要税制结构的完善。改革开放以来，我国经济市场化的范围不断扩大，证券市场、期货市场、房地产市场等方兴未艾，但是对某些新兴市场却没有适当的税收加以调节。这些新兴的市场由于法规管理均不成熟，容易产生不规范操作和巨额超额利润，影响收入的公平分配，也容易引发泡沫经济，扰乱正常的经济秩序。为了加强政府对市场的控制和引导，促进新兴市场的健康发展，调节收入分配，同时为国家财政筹集必要的收入，开征证券交易税等税种势在必行。（3）市场内涵的深化需要税制结构的完善。 我国现行的社会保险制度存在着不容忽视的问题，如，覆盖面窄，地域性强；基金收缴难度大，收支矛盾突出；政出多门，管理混乱等，阻碍人员在不同地区、不同单位之间的自由流动，同时也妨碍企业的优胜劣汰，造成经济领域的恶性循环，因而必须进行彻底的改革，确立全新的资金来源和使用机制。根据发达国家的经验，我国的必然选择就是开征社会保障税，将其作为社会保障专项资金，以达到覆盖面广、权威性强、资金充足、使用规范，配合和促进我国市场经济的健康发展。
2.经济发展和经济政策调整的要求。（1）GNP和个人收入的迅速增长要求税制结构的完善。改革开放以来，我国经济发展迅速，GNP 逐年大幅度增长，同时由于国家收入分配政策的调整，在GNP中， 国家收入所占比重呈下降趋势，个人收入增幅较大。1993年与1978年相比，我国的GNP数量由3588.1亿元增长到31380.0亿元，增长7.75倍，而国家收入在国民生产总值中的比重却下降了18.8%，个人收入比重则上升了14.8%，1993年个人收入数额为国家收入数额的5.1倍，达20491.14亿元。〔1 〕个人收入的迅速增长已经为个人所得税等税种的加强提供了物质基础，而个人所得税相对于个人收入而言，比例过小，一则取得的财政收入少，二则调节力度差，急需进行改革。（2 ）个人收入差距的持续拉大要求税制结构的完善。改革开放以来，由于经济体制的改变、经济水平的提高以及政府收入分配政策的调整，我国居民个人收入在总体水平大幅度提高的同时，地区差距、行业差距、单位内部差距、城乡差距逐渐明显，并呈继续拉大的趋势。一方面，我国已形成了一个高收入集团，据有关部门统计，占全国人口不到3%的高收入者， 其存款已占全国城乡居民存款总额的28%。在高收入集团中虽然不乏勤劳致富者，但由于转轨时期法规不健全等原因，“寻租”暴富者以及收入与付出的劳动不成比例者也大有人在，急需要市场之外的一只有力的“手”加以调节。因此，加强个人所得税乃当务之急。同时，高收入集团的高的收入流量必将带来大的财富存量，高额赠与和继承将不可避免，为了防止财富在个人手中的过度积聚以及调节继承者高额的非劳动所得，开征遗产赠与税也势在必行。另一方面，我国的贫困人口绝对数仍居于较高水平，据统计我国贫困地区人口约有7000万人。如此众多的贫困人口，需要政府提供生活保障，而开征社会保障税是取得保障资金的必经之路。
3.人口发展趋势的要求。全国1%人口抽样调查显示，我国65 岁以上老年人口的比重已由1990年的5.56%上升到1995年的6.68%。〔2 〕根据国际通用标准，当65岁以上人口占一国总人口的7%以上时， 该国即属于老年型国家。因而根据人口发展趋势，在下个世纪到来之前，我国将进入世界老年型人口国家之列，越来越少的劳动力赡养越来越多的老年人已成定局。只有开征社会保障税，才能与我国的人口发展趋势合拍，保证我国今后经济的健康发展和社会的稳定。
（二）完善我国税制结构的措施
根据以上论述，我国应实行以增值税和企业所得税为主，其他流转税、社会保障税、个人所得税以及有关财产税为辅的税制结构。由于税制结构的优化受诸多因素的制约，而当前我国税制结构的不完善亦基于多种原因，因而，完善税制的结构需从多方面入手。
1.完善税制。
（1）完善增值税。第一，转换增值税的类型。 我国实行的生产型增值税其优点是能够取得较多的财政收入，但其缺点也较多：一是固定资产中所含进项税额不允许扣除，存在重复课税，违背了增值税不重复课税的原则；二是对于固定资产比重不同的企业而言，税负不公平，容易挫伤企业更新设备和采用新技术的积极性，阻碍技术进步；三是出口退税不彻底，不利于本国产品的国际竞争。因而，转换增值税的类型是我国增值税改革的必然趋势。我国生产型增值税的改革有两种可供选择的途径，一种是先改为收入型，再改为消费型；另一种是一步到位，直接改为消费型。前者的理由是可以缓冲财政收入减少的压力，而笔者认为后者更为可取。若增值税先从生产型改为收入型再改为消费型，具有以下弊端：其一，收入型增值税就其征管要求而言，并非一种优良的模式。在收入型增值税中，固定资产中所含进项税额是随折旧分期抵扣的，这就使这部分进项税额的抵扣缺乏有效的凭证（购入固定资产时记载进项税额的发票是一次性的，而不是按折旧额分期填制的），而且还须对各类固定资产分别确定适当的折旧年限，计算复杂，税收征管成本较高，且容易产生偷税现象，以我国当前的税收征管水平，收入型增值税的预期效果很可能会大打折扣。其二，税收制度的频繁变动必将导致效率的过度损失。众所周知，每一次税制的较大变动都伴随着巨大的变动成本，包括新税制的设计成本、宣传成本、人员培训成本、新老税制磨合过程中可能出现的差错以及随之而来的加大的征管成本、新税制可能引起的社会经济出现动荡的风险成本等等。因而，将收入型增值税作为过渡不应是首选方式。当然，就目前的实际情况而言，尚不具备将增值税改为消费型的条件，可以暂时仍实行生产型增值税，同时加快直接税和其他税种的改革，使它们的聚财能力得到较大提高，待条件成熟后，再将生产型增值税直接改为消费型增值税。第二，拓宽增值税的征税范围。我国现行增值税虽然已将征税范围扩展到了全部的商品和加工、修理、修配劳务，但大多数劳务仍然征收营业税。由此引发以下问题：首先，在营业税与增值税衔接的环节难以避免重复课税，尤其是某些与增值税应税货物联系较密切的营业税应税劳务，如建筑业、交通运输业，其矛盾更加突出。我国目前采取的以运输业普通发票作为增值税扣税凭证的对策破坏了增值税发票的环环相扣，增加了征管难度，同时10%的进项税额抵扣率与一般购进货物17%的进项税额抵扣率相比仍偏低，使运输费用比重较大的企业税负偏高，因而只能是权宜之计。其次，当纳税人同时涉及到增值税应税货物及劳务和营业税应税劳务时，有时兼营与混合销售行为不易区分，且同样的混合销售行为对身份不同的纳税人而言处理不同，有违公平原则。从发达国家的税收实践来看，逐步扩大增值税的课税范围进而对所有的货物和劳务全部征收增值税是我国增值税发展的必然前景，只有这样，才能从根本上解决上述问题。但是，由于此项改革必将引起营业税和增值税的此消彼长，因而也必将打破中央和地方之间现存的分配格局，使得中央和地方之间尚不够稳定的利益关系再遭较大变动，不利于当前经济的稳定。因此，此项改革只能作为远期目标，近期内可先将增值税的征税范围扩大到交通运输业、建筑业等与现行增值税征税范围联系较密切的营业税应税劳务。
（2）完善消费税。消费税的改革方向应为调整征税范围， 可将汽车轮胎、酒精、护肤护发品等生产资料和生活必需品去除，而将未纳入课税范围的奢侈品、高档娱乐性劳务等纳入课税范围。
（3）改革企业所得税。 首先应当尽快将内外资企业所得税合二为一，税收优惠应当与国家的产业政策和地区发展政策相结合，中国稳定的政治和广阔的市场将弥补税收优惠政策的改变所引起的外资投资条件变化；同时为了既照顾小型和微利企业，又不挫伤大型盈利企业的积极性，应取消对小型、微利企业的优惠税率，代之以超额累进税率，为了操作简便，可少设税率级次，同时最高边际税率不宜过高，应保持在现行税率33%左右。
（4）改革个人所得税。改革个人所得税， 应从以下几方面入手：第一，扩大课税范围。将随着社会发展而产生的新的种类的个人收入以及部分免税收入纳入课税范围，如打假索赔收入、外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利等的征免均有重新审视的必要。第二，改革费用扣除。费用的扣除应综合考虑个人赡养人口状况以及近年来随着改革深化而出现的自费教育支出、自费医疗支出、房屋购置支出等，并设置费用扣除随物价变动而相应调整的规范方法。第三，平衡不同项目税负。对目前劳动所得和非劳动所得倒挂的税率应加以调整，以减轻纳税人可能产生的对税法的抵触情绪。第四，由分类征收向分类综合征收过渡。结合我国当前的税收征管水平，可先采取部分分类征收与部分综合征收的模式，即选择那些相对稳定、构成纳税人收入主体、易控管的项目（如工资薪金所得、承包经营所得、劳务所得、生产经营所得等）由个人申报，综合扣除费用，按累进税率征收，而偶然所得、稿酬所得、财产转让所得、特许权使用费所得、其他所得等仍实行分类代扣代缴，以便于纳税人的操作和税务机关的稽查，待条件成熟时再逐步过渡到综合个人所得税。
（5）加强其他辅助税种的建设。对于有关辅助税种的建设， 应从以下几方面入手：第一，针对当前的社会经济状况，设置新税种。如针对证券市场的交易行为开征证券交易税；针对高额遗产与赠与开征遗产与赠与税等。第二，结合预算外资金的规范，设立新税种或改造原有税种。将预算外资金进行分解，将其中凭借政府权力征收，且交费与受益无直接关系，具有强制性、无偿性、固定性的那一部分收费项目规范为税的形式。如，将社会保险统筹基金规范为社会保障税；将城建基金并入城市维护建设税，调整其课税范围和课税方式，从事实上的附加改为以销售额为计税依据的正税，扩大其税收数量等。此项改革将带来以下好处：首先，费改为税后，其征收工作将由分散在多部门集中到税务部门一个部门，减少了征收成本，同时，税比费具有更大的权威性，将降低征收难度；其次，其使用由财政部门编制统一的预算，既可将原来分散的资金统筹安排使用，集中力量办大事，又切实做到了收支两条线，杜绝了管理、使用中的坐支、滥用现象；再次，促进了税制结构尤其是地方税体系的完善，有利于政府对社会经济的调控，尤其是有利于地方政府职能的行使和地方中观调控的实施。
2.完善税收征收管理，促进征管水平的提高。
仅有税收制度的完善并不意味着实际税收收入的实现，只有提高征管水平，才能使实际的税制结构符合决策者的意图，使税收的财政和经济职能得以充分发挥。
（1）加大宣传力度，提高纳税人的纳税意识。首先， 纳税意识的宣传应从小抓起，可在中小学课本、读物中有意识地加入纳税方面的内容，还可以组织大中小学生适当参加纳税宣传活动。其次，应将纳税宣传中的“贡献说”改为“有偿说”，可借鉴西方的公共产品理论，倡导“纳税有偿”，即纳税是支付政府提供的公共产品的价格，买货付款，天经地义，以增强纳税人的纳税偏好。
（2）健全纳税服务体系，为纳税人主动纳税创造条件。首先， 税务机关应树立起为纳税人服务的意识，采用多种形式为纳税人提供免费帮助。其次，大力扶持和发展税务代理业。应加快税务代理的立法步伐，提高税务代理法规的层次；加强税务代理行业协会的建设，抹去过重的行政色彩，规范税务代理行为，使其发挥应有的作用。
（3）加强税务稽查，加大执法力度。首先，加强税务稽查组织。 税务机关转变角色之后，大量的计算、申报等工作都由纳税人自行完成或由税务代理机构进行有偿代理，大大减少了税务机关在征收方面的工作量，税务机关应抽调原有征收人员充实稽查机构，同时，由于稽查与征收的不相容性，出于内部控制的需要，稽查机构应当独立于征收机构单独设置。其次，完善相关法规。一方面要扩大法规的外延，使其能够覆盖新的经济形式下的新的税收违法行为，以做到有法可依；另一方面优化法规的内涵，加重对违法行为的处罚，同时，缩小法规的弹性。第三，加大执法力度。对违法行为一定要严格查处，杜绝“严查宽处理”，做到有法必依，消除纳税人的侥幸心理，增强其纳税的自觉性。
（4）革新征管手段。加强现代化征管手段的建设，在征收、 管理、稽查中广泛应用电子计算机系统。在我国的税收征管中，计算机的数量已很可观，下一步的工作应是重点加强税务系统内部计算机之间的联网以及税务系统与银行等外部单位之间的计算机联网，同时，大力进行税收软件的开发，使更多的手工工作能够由计算机自动完成，以大大提高工作效率。
（5）采取辅助措施，强化征管效果。可借鉴其他国家的经验， 采取一些有效的辅助措施。如，可以借鉴日本、韩国的经验，对纳税记录良好的纳税人实行蓝色申报或绿色申报，对其在纳税、稽查、违章处理等方面给予适当优惠，以鼓励纳税人自觉遵守税法；目前，许多国家都实行了存款实名制和财产登记制，实践证明对税收征管是行之有效的，我国也可着手逐步采纳。
注释：
〔1〕刘俊：《深化我国税制改革的几点思考》，《财经科学》，1996年第3期，第37页。
〔2〕白暮：《文化素质提高 老龄比重加大》，《齐鲁晚报》， 1996年11月4日。
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