日本地方税制对我国分税制改革的启示，本文主要内容关键词为：分税制论文,税制论文,日本论文,启示论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
日本的赋税体系在二次大战前已采用二元构架，即国税与地方税的立法及监督机关分属中央的大藏省与内务省（今称自治省）。当时因税制未完全成熟并考虑到征收的方便，地方税是按国税某一成数定其税额后附国税一并征收的。这种附加征收方式，使地方税收弹性相对缩小，且因全盘税制某些观念未理清，税制改革时起时落。二次大战后，为落实日本新宪法所推行的地方自治精神，为筹措地方财源以支付地方建设所需的资金，特别是在1948年提出著名的“夏普劝告”的税收改革方案后，日本政府采用了“美国夏普税制顾问团”的建议，将美国州分权主义观念纳入新税法。正如地方税法第二条所规定的：地方政府依本法律规定课征地方税。这意味着日本地方税独立税制最终形成。
一、中央与地方税源的划分
日本政府意识到地方财源普遍不足，除造成地方无力建设外，还使中央委办的事务及跨区重大工程等均无法有效施行。又因地区间人口、土地及资本条件悬殊，某些地区的财力极端虚弱。所以，为充实并强化地方财政结构，中央通过地方交付税、地方让与税及国库支出金三种方式将中央税源转让地方使用，以解决上述问题。
1.地方交付税 地方交付税是参照地方政府年度实际岁出岁入状况、按一定计算标准由中央填补地方财源之不足的税收，它可均衡地区间发展失衡的现象。
地方交付税来自所得税、法人税和酒税收入的32%，及扣除让与部分后消费税收入的24%与烟税收入的25%等数额的合计。至于这5种国税比例的确定，系以每年度财政计划预算为基准，故各年度比例可有变动，但大致稳定。地方政府岁入中有近1/5来自地方交付税，贫困地区这一比例更高。由于该款项可支付一般岁出，且经费用途不受限制，故很受地方政府欢迎。
2.地方让与税 地方让与税为地方特定财源之一，形式上虽划归国税，但仍以让与方式将收入的全部或一部分归属地方政府专款使用。如地方道路税，其设立旨在开辟修建地方道路的财源，中央转让其税收于特定地方使用的同时，仍另立地方道路让与税补其不足。国税中消费税也是这样，为加强地方财源，1/5消费税收入是以消费让与税形式分配于地方（都、道、府、县占6/11，市、町、村占5/11）。
3.国库支出金 国库支出金实际出自地方财政法，它是国库负担金、国库补助金及国库委托金的总称。凡国家必须义务负担的事务，如义务教育、受灾重建、公共事业等，都由负担金承担。若为奖励资助特定事项，如废弃物处理设施、中小企业设备现代化等，则属补助金负担范围。此外，原为中央事务但由地方代为执行的事务，如国会议员选举、国家状况调查等，则纳入委托金项目。显然国库支出金是一种特定用途的财源。从1992年辅助金状况来看，中央补助事项主要集中在社会安全保障、振兴文教科学及公共事业上。
来自中央的税源转移对财源短缺的地方财政确实颇有益处。参照1991年度地方财政计划数据可知，前述三者税源占地方岁入的比例依序为地方交付税20.9%；地方让与税2.5%；国库支出金15.1%（其中，国库负担金为10.6%；国库补助金为4.3%；国库委托金为0.1%）。三者共占岁入的四成左右，可见地方财源依靠中央的程度。从同年税收比重的动态也可看到，原国税与地方税占总税额的比例为66.1：33.9，经中央税源转拨后，两者所占的比例反而成为41.3：58.7，由此可见中央税源转移的重要性。毫无疑问，中央与地方依存关系的深浅，将相对影响地方自主权的大小。
二、地方政府的税收立法权限
1.中央、地方权限的划分 目前日本的地方税法是由中央立法的，地方政府仅担当执行角色，这是日本宪法第30条和第84条有关税收立法的原则规定。
实际上，地方税条例先由地方政府主管税务机关拟定草案，然后与议会的税务小组成员沟通，同时向自治省上报听取指示，待意见汇总后，正式送请议会审议。其中有关地方税法本身规定的意见，因修正权属于自治省，故只能按行政渠道向中央反映。此外，因地方税法已就地方税的课征要点事项一一列举，从而地方政府所制定的条例，其范围常局限于一般行政事务的细节，或仅在中央授权范围内变动。就权限分配而言，中央订立税法的原则大纲，地方规定征收程序的细则，除符合国家税收中央集权思想外，还能兼顾宪法所保障的地方自治精神。
2.地方自主权限 在尊重地方自治的基础上，地方税法中亦有放宽某些权限委托地方政府行使的部分，其中以地方政府可开征法定外普通税，可自由拟定税率及可筛选对象权宜课税等三者为主。①法定外普通税（地方税法第259和第609条）。法定外普通税是指非地方税法上的法定税目，只要具备一定条件并经自治大臣认可后便可开征或变更的税种。这是为开辟新财源并适应地方特殊性及需求而设立的税种。在提出设立或变更时，该税若有加重居民税或与其他税负重复，或严重妨碍地方间的物资流通，或不符合中央财经政策等不良作用，自治大臣可予以拒绝。目前计有41个地方政府分别开征石油价格调整税、核燃料税、核燃料物质交易税（以上属道、府、县税）、证券发行税、文化观光设施税、采砂税、别墅税（以上为市、町、村税）等7种法定外普通税。②税率拟定的自由。它是指在税法明文规定下，地方政府可按其财政需求程度自由订立超过或低于中央标准税率的税率。中央为防止该条例遭地方滥用，目前税法上认可地方政府有这种权限的税目不多，且大部分集中在与法人有关的税目。另外，还有一个行政规定限制了税率上限或税率级距间的比例不得变更的关系，以致地方政府间自由拟定税率者并不多。③权宜课税（地方税法第6、7条）。权宜课税是指地方政府按其实情或政策需要，就特定纳税人的税率、课税标准作不同的处理，或予以免税。税法规定，凡具有公益及其他事由的必要，或某一事件存有特殊利益时，即可归为权宜课税的对象，这除了要考虑某一地区社会经济生活的特殊情况外，亦赋予地方政府较高的自主性和可针对特定事由减免税负的权限。
三、从日本地方税制引伸出的日本分税制特点
地方税制确立以来，约以每10年为一阶段而发挥不同的作用。税制改革当初，是以促进资本积累及扩充地方税源为目的，所以当时地方税法结构具有普遍性课税与奖励企业的特色。1965年起，快速经济增长所衍生的都市问题恶化，故凡能扩充都市财源的措施，如提高居民税税率、土地持有税的设立等新措施便成了主流。1975年以后，税制逐渐趋向中央集权，加上都市化问题尚未解决，使原本短缺的地方财源雪上加霜，此时除加重居民实际税收负担外则别无他法。因此，1985年迄今，面对问题较多的地方税改革主要是针对地方税税源不足、财力不均、地方自治力不强等问题进行。随着时代的前进，日本中央集权已成为趋势，纵使在强调地方自主性的今天，其自主权限的发展还是有一定的界限的。故论及日本地方税制，除应谋求有关急切问题的解决以外，其与国税间的互动关系，甚至地方与中央权限间的消长关系，都是决定地方税制未来发展方向的原因。正因为如此，从日本的地方税收制度，我们可以引伸出日本分税制的特点：①各级政府事权划分明确，并有法律保障。各级政府自行征管本级税收，立法权归国会。②中央税在税收总额中处于主导地位，一般要占65～70%。③有一套健全、细致的财政补助制度，中央财政对地方财政实行巨额补助。
四、我国’94分税制改革与展望
实行分税制在我国理论界早就达成共识，而得到中央政府的确认与各级地方政府及有关方面的广泛认同，确实是一次历史性的突破。尽管分税制方案设计需要在总结经验的基础上不断加以完善，但毕竟朝着政府间财政分配关系规范化、制度化、合理化、科学化的道路上迈出了坚实的一步。分税制改革方案的出台，无疑将对推动我国社会经济发展产生不可替代的重要作用。从具体措施来讲，分税制改革已开始产生一些可预期的正面效应。一方面，原产品税转化为消费税和增值税，消费税划归中央政府收，增值税的大头(75%)由中央分享，这就可以避免国家产业政策实施受到地方政府行为的干扰，国家产业结构的优化进程将会有所加快；另一方面，中央政府掌握财力的多少在一定程度上决定着宏观调控的效果。实行分税制后，中央政府逐步从国家财政收入的增量中多得一部分，这有利于逐渐地改变中央政府宏观调控无力的局面。最后，由于分税制的实行，中央政府与地方政府分别建立各自的税收征管机构，将会在一定程度上加强税收征管，防止应收收入的流失。另外，税制的统一将有助于地方政府合理安排自身的收入和支出，实现收支平衡。分税制在我国实行一年多来，这些正面效应是有目共睹的。
日本是实行分税制较为成功的发达国家。前面笔者介绍了日本的地方税收制度，又引伸出了日本分税制的三个特点，这对我国实行分税制改革有一定的借鉴意义。要使我国的分税制更完善更健全，以下几方面的工作是必须重视的：
1.划清事权 我国’94分税制改革，在事权划分方面没有什么动作，而较为规范的分税制，其基本前提就是明确界定中央政府与地方政府的事权（即支出责任）。事权是财政关系的核心，行使事权是取得财权、财力的依据；而财权财力则是行使事权的动力和物质基础。日本是一个中央集权国家，关于政府事权都有明确的法律规定。中央政府与地方政府之间在事权划分上，与当地人民密切相关的事务交由基层政府和议会负责，而那些关系到国家全局或与其他地方的利益有关的事务由中央管理，地方无力承担的事务则由中央加以协调。中央与地方事权划分是：中央——立法、司法、国防、货币发行、国际收支、物价指数控制、产业政策等；地方——社会福利、卫生保健、治安、教育、基础设施等。我国’94分税制改革，虽有一个良好的开端，但关于政府事权应有明确的法律规定。在中央政府与地方政府划分事权之前，需要界定作为一个整体概念的政府事权范围，我们应学习日本等国的先进经验，看到财权与事权要相称是实行分税制的逻辑起点，惟此才能在操作中走出一条对分税制科学管理的新路。另外，要看到我国法制建设任重而道远。日本的分税制是建立在原来法制较为完备的基础上的。而我国在法律体系方面，制度还不健全、不完善，特别在财政税收方面，尤为突出。建国以来的实践已充分地证明，没有法律保障，设计出来的财政体制调整和分税制改革的方案，在实际执行中就会被扭曲变形。没有健全完善的法律制度，中央政府对地方政府的转移支付就难以排除人为因素的影响，执行中难免出现随意性和非规范性，妨碍地方财政的健康运行，导致财政资金使用的低效甚至负效，从而偏离转移支付制度设计的目标。另外，政府行为必须受法律约束，杜绝随意解释中央政策及“百令不行、百禁不止”的现象。还有许多方面的问题都可以与法律制度问题联系在一起，如纳税人须有明确的纳税观念并按时纳税，应该懂得这是一种法律义务，否则会受到法律的制裁。不能否认我国有相当一部分纳税人在纳税意识方面还没有提到这样的高度。
2.合理增加中央财政收入 国内外有关专家普遍认为，由于财政体制不合理等方面的原因，原来我国财政运作已处于某种程度的失控状态，财政收入流失严重，财政赤字连年增加，财政在支持改革开放和经济建设方面越来越力不从心。在日本，中央税收收入占全国税收收入的比重都在65～70%左右，中央税在税收总额中处于主导地位。美国和德国也都在60%以上。某些发展中国家，这个比重甚至高达80～90%。而我国中央税收收入占国内税收收入的比重在40%左右，大大低于发达国家的水平。而由中央财政负担的支出却占全国支出的50%以上，收支矛盾突出。实行分税制后，在中央税和共享税中，中央分享部分均可随经济的发展适当增加，有利于中央财政收入合理增长，满足中央政府的支出需要，并增强中央政府的宏观调控能力。因此，我国的’94分税制改革是与日本等发达国家较成功的分税制相一致的，是与国际税收制度相接轨的。
3.健全转移支付制度 在介绍日本地方税制的第三个大问题中，日本政府意识到地方财源普遍不足，乃通过地方交付税、地方让与税及国库支出金三种方式将中央税源转让地方使用，以解决地方财源问题。这也确实反映了前面引伸出的日本分税制的第三个特点，也就是他们有一套健全、细致的财政补助制度。中央财政对地方财政实行巨额补助，这实际上是一种转移支付制度。可以说，转移支付制度是分税制不可缺少的有机组成部分。转移支付是现代财政调整制度的重要支柱。日本的分税制是集权型分税财政体制（相对来说，还有一种分权型分税财政体制，如美国）。集权型分税财政体制表现为，中央政府在财政的初次分配中，掌握了超出其行政事权需要的财力，而各级地方政府则在履行职责时出现财力不足。按照分税制的“财权与事权相对称”原则，在集权型分税制情况下，地方政府财力的不足额通过中央政府对地方政府的转移支付制度加以弥补。日本就是典型的以中央税源转让地方使用的实例，它对财源短缺的地方财政实在是大有裨益的。对我国来说，虽然实行分税制改革才1年多，旧的财政体制上的不良因素还没有完全消除，我们相信良好的分税制改革的开头就是成功的一半，我们一定会沿着科学的、合理的分税制改革的道路走下去。经济上，通过中央政府集中相对较多的财力份额，使地方政府的行政财力有赖于中央政府的支持，乃是一种极为有效的手段。财权及财力较多地集中于中央政府与支出责任更多地让地方政府承担，就会形成一种财政资金自中央政府向地方政府的流动。从我国的改革方向来看，强化中央政府的宏观调控能力，明确各级政府事权，将大势所趋。随着中央政府财力的集中，地方政府得到中央政府的财政资助将会越来越多。
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